Vivienda habitual: Aspectos tributarios. Consideraciones críticas

Autor:Rafael Calvo Ortega
Cargo:Catedrático de D. Financiero y Tributario
RESUMEN

I. Concepto, situaciones de titularidad y requisitos de habitualidad II. Adquisición, rehabilitación y adecuación de la vivienda habitual III. El derecho constitucional a una vivienda digna y adecuada: Su reflejo en el ordenamiento tributario IV. Impuestos sobre la renta y el patrimonio 1. impuesto sobre la renta de las personas físicas 2. Impuesto sobre el patrimonio 3. Impuesto sobre... (ver resumen completo)

 
ÍNDICE
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I Concepto, situaciones de titularidad y requisitos de habitualidad

El concepto de vivienda habitual, aplicable como es lógico sólo a las personas físicas, va ligado a la condición de contribuyente en determinados impuestos: IRPF, IP e ISD y, con las peculiaridades que posteriormente veremos, también a la imposición indirecta. A partir de aquí las situaciones de titularidad dominical en relación con este tipo de vivienda pueden ser distintas. Un solo titular, ambos cónyuges, varios titulares con vida en común, cónyuge supérstite, uno o varios coherederos, etc. Estas situaciones jurídico-tributarias no son homogéneas ni en el momento de su adquisición ni en sus efectos. Son distintas en cada uno de los impuestos, lo que obliga a estudiar cada figura fiscal por separado.

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Por otra parte, la imposición indirecta desconoce la vivienda habitual como referencia concreta y con esta denominación. El ITP y AJD establece diversas exenciones en relación con la vivienda de protección oficial; y el IVA sujeta a este tributo las entregas de edificaciones o construcciones realizadas por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. En la determinación para la aplicación del tipo super reducido del 4%, se refiere a las viviendas calificadas administrativamente como de protección oficial de régimen especial o de promoción pública, lo que supone implícitamente la cualidad de vivienda habitual.

Los requisitos para que se admita la permanencia como habitual sólo están establecidos por la Ley del IRPF para la deducción por adquisición de ésta. Dichos requisitos son aplicados (a través de la utilización del concepto) a los dos impuestos antes citados (IP e ISD). Y en los casos del ITP y AJD y del IVA, las referencias a viviendas de protección oficial de régimen especial o de promoción pública suponen una remisión a las normas administrativas correspondientes, que veremos en su momento.

Volviendo a la imposición directa, la Ley del IRPF y su Reglamento fijan los presupuestos para que se de este requisito de habitualidad. El primero de ellos, siguiendo un orden lógico, es que "la vivienda debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras" (art. 53.2 del Reglamento). Se trata de un presupuesto lógico que cierra el paso a determinadas estrategias que pudieran adoptarse. La ocupación efectiva y permanente dentro del plazo citado deberá probarse por el contribuyente por cualquier medio de prueba, normalmente por la licencia Page 11 de ocupación, por el título de adquisición o por lo que constituya el modo de adquirir según el Derecho Civil.

La necesidad de ocupación efectiva en el plazo de doce meses tiene en el ordenamiento español dos excepciones. En primer lugar, que el contribuyente disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo. Dado que esta ocupación tiene, normalmente, un componente de no voluntariedad y que al mismo tiempo es temporal, la excepción está justificada. Hay que entender que juega en relación con los dos requisitos citados: el de ocupación efectiva en el plazo de doce meses a contar desde la terminación de la obra o desde la adquisición y el de permanencia durante el plazo continuado de tres años.

La segunda excepción la integra la llamada cuenta vivienda sometida, lógicamente, a un régimen estricto (exclusivamente dedicada a la adquisición o rehabilitación por un plazo máximo de cuatro años a partir de la apertura, y con identificación de la cuenta bancaria en la declaración del impuesto). Se trata de una figura flexible que permite la preparación de una adquisición y que, en definitiva, facilita la previsión de los contribuyentes y el adelanto del beneficio fiscal. En esta cuenta vivienda, el momento clave a efectos de la pérdida del derecho a la deducción es el transcurso de cuatro años a partir de su apertura sin que se haya llevado a cabo la adquisición o rehabilitación de la vivienda. De ahí que tenga escaso sentido las disposiciones parciales de la misma a que se refiere el art. 56.2 a) del Reglamento, que podrán jugar a otros efectos.

El segundo requisito es que el contribuyente resida en la vivienda durante un plazo continuado de tres años. La residencia se entiende aquí exclusivamente como permanencia, y nada tiene que ver con otros presupuestos que dan lugar a la residencia en el IRPF (núcleo principal o base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta). Tampoco la residencia derivada de la permanencia del cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan del contribuyente. 1

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La residencia debe serlo por un plazo continuado de tres años, según dispone la Ley del IRPF que, no obstante, flexibiliza este requisito y establece que se ha mantenido el tiempo continuado cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo (tres años), se produzca el fallecimiento del contribuyente. También "cuando la ruptura del plazo se deba a separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo o de empleo más ventajoso u otras análogas" (art. 68 de la Ley 35/2006). Hay que tener en cuenta que el Reglamento del Impuesto amplía estas circunstancias. Así, sustituye el "empleo más ventajoso" por "cambio de empleo", que constituye, obviamente, un hecho más amplio.

La cuestión que suscita mayor interés de estas circunstancias es la llamada a la analogía que hacen la Ley y el Reglamento: "otras circunstancias análogas". Hay que tener en cuenta que la LGT excluye la aplicación de la analogía para extender más allá de sus estrictos términos "las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales" . Es evidente que la deducción por adquisición de vivienda habitual tiene esta naturaleza, y que la extensión de las circunstancias a través de la técnica analógica puede entrar en conflicto con la interdicción citada.

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El incumplimiento de estos requisitos (ocupación efectiva y permanencia) producirá efectos diversos según las circunstancias que hayan causado aquél y el comportamiento del contribuyente. Si no ha habido actuación dolosa o culposa por parte del contribuyente y éste solicita la regularización, los efectos se concretarán en el ingreso de las cantidades deducidas más los intereses de demora correspondientes. Si, por el contrario, se ha dado este comportamiento subjetivo, serán de aplicación las normas sobre ingresos tributarios extemporáneos en unos casos y, en otros, la aplicación de la sanción tributaria que proceda por la infracción genérica de dejar de ingresar, ya que el supuesto no encaja en otro tipo de infracción más específica.

En resumen, las anteriores consideraciones dejan claro que, en mi opinión, la vivienda habitual será aquella en la que el contribuyente permanezca la mayor parte del año. Las excepciones que señala el Reglamento tienen un carácter limitado (en el sentido de que ofrecen una justificación muy estricta, aunque haya una llamada a la analogía). No es esta una opinión pacífica, aunque las tesis contrarias sean de lege ferenda . 2

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En mi opinión, el concepto de vivienda habitual no solo tiene, como es obvio, una consideración estrictamente subjetiva sino que, además, debe estar unido a la residencia efectiva.

II Adquisición, rehabilitación y adecuación de la vivienda habitual

Los hechos jurídicos que dan lugar a la deducción son los de adquisición, rehabilitación y adecuación de la vivienda. El primero de ellos, la adquisición, plantea algunas cuestiones: ¿Tiene que ser una adquisición de propiedad o puede ser también de un derecho real de goce o disfrute? A mi juicio, podrá ser también una adquisición de usufructo, ya que este derecho real cumple la misma finalidad que la propiedad (facilitar el acceso a una vivienda habitual). Si las normas jurídicas deben ser interpretadas atendiendo fundamentalmente a su espíritu y finalidad (art. 3 del Código Civil), es lógico que la adquisición del usufructo de lugar a la deducción. Por otra parte la deducción es, en última instancia, por inversión en vivienda habitual (art. 68.1 de la Ley del IRPF), y la adquisición del derecho de usufructo constituye, obviamente, un acto de inversión.

La segunda duda es como juegan las condiciones que puedan establecerse en el negocio jurídico de adquisición de vivienda. Hay que entender que habrá que estar a la ley de cada uno de los impuestos (ITP e IVA) que regulan estas adquisiciones, según presenten estas un carácter civil o empresarial. En el caso de que sea aplicable el Impuesto Page 15 sobre Transmisiones Patrimoniales, se estará al juego establecido por el RDL 1/1993, de 24 de septiembre, art. 2.1. La condición suspensiva impide el derecho a la deducción, mientras que la resolutoria obliga al contribuyente a ingresar la cantidad deducida más los intereses de demora correspondientes, al resolverse el negocio jurídico de que se trate. Hay que entender que si se ha consolidado una permanencia por tiempo superior a tres años continuados, no procederá el ingreso de la cantidad deducida, aunque se haya producido la resolución conforme a las normas civiles, sin perjuicio de que esta adquisición juegue como primera en el caso de una segunda...

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