Una visión general del régimen de transparencia fiscal
| Autor | Javier Martínez Fernández |
| Cargo | Profesor titular de Derecho Financiero y Tributario Universidad Complutense. Abogado |
| Páginas | 831-857 |
UNA VISION GENERAL DEL REGIMEN DE TRANSPARENCIA FISCAL Javier Martín Fernández
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INTRODUCCION
El hecho imponible del actual Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, I.R.P.F.) lo integran la obtención de renta por parte del sujeto pasivo, las ganancias patrimoniales no justificadas y las imputaciones de renta. Estas últimas tratan de impedir que determinadas rentas obtenidas por los sujetos pasivos no se vean gravadas, total o parcialmente, y responden a la tipificación por el legislador de los llamados presupuestos de hecho subrogatorios.
Siguiendo al profesor PÉREZ ROYO (2) existen dos formas de lucha contra el fraude de Ley tributario, plenamente compatibles entre sí: las cláusulas generales de prohibición y la tipificación de presupuestos de hecho subrogatorios. La primera de ellas introduce una formulación legal cuya consecuencia jurídica consiste en no tomar en consideración las formas abusivas empleadas, de manera que, aunque sean utilizadas, no se impida la aplicación de la norma que se pretende eludir. Esta es la fórmula que utiliza el artículo 24 de la Ley General Tributaria a través de la formulación del fraude de ley tributario (3). Mediante la técnica de los presupuestos de hecho subrogatorios el legislador contempla caso por caso los supuestos de fraude de Ley, estableciendo, expresamente, la aplicación de la norma que se pretende eludir. Esto último es lo que ocurre con las imputaciones de renta en el I.R.P.F. y, en particular, con el régimen de transparencia fiscal interna (4), que representa la aplicación al ámbito tributario de la doctrina mercantil del levantamiento del velo.
El legislador es consciente de que determinadas sociedades se constituyen o se acaban manteniendo con la única finalidad de conseguir una menor tributación al quedar sus beneficios sometidos a un tipo proporcional en el Impuesto sobre Sociedades (en adelante, I.S.), huyendo del carácter progresivo de la tarifa del I.R.P.F. La «sanción» que la Ley establece ante esta situación es la imputación de los beneficios a los socios, sean personas físicas o jurídicas, tributando, además, de forma efectiva en la sociedad.
Nuestro ordenamiento tributario utiliza la denominación transparencia fiscal para referirse tanto a la llamada transparencia fiscal interna como a la transparencia fiscal internacional. Esta última, de la que no nos vamos a ocupar en la presente ponencia, resulta de aplicación respecto de sociedades no residentes en España dedicadas a actividades financieras e inmobiliarias, que tributan a un tipo inferior del que le correspondería en nuestro país y, sin embargo, están controladas por personas residentes en este último.
El régimen de transparencia fiscal interna se encuentra regulado en los artículos 72 a 74 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, LI.R.P.F.) y 75 a 77 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, L.I.S.). Estamos ante un régimen de tributación obligatorio tanto para la sociedad como para sus socios, de forma que la única posibilidad de eludir su aplicación es incumplir alguno de los requisitos que hacen que una sociedad se considere transparente.
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CLASES DE SOCIEDADES TRANSPARENTES
De la tipología de sociedades transparentes se ocupa el artículo 75.1 de la L.I.S. que enuncia cuatro tipos distintos: las sociedades de valores —las también llamadas sociedades de cartera—, de mera tenencia de bienes, de profesionales y de artistas y deportistas, siempre que todas ellas cumplan determinadas circunstancias. Los dos primeros tipos se caracterizan porque su objeto social, más que por el ejercicio de una actividad económica, está definido por la administración de un patrimonio (5). Los dos segundos por ser meras sociedades pantallas para conseguir, en el desarrollo de la actividad de sus socios, una menor tributación.
A) SOCIEDADES DE VALORES
Presentan la consideración de sociedades transparentes aquéllas en que más de la mitad de su activo está constituido por valores siempre que se den las circuntancias previstas en el epígrafe C siguiente. A estos efectos, es preciso tener en cuenta que, como señala el profesor LOZANO SERRANO, «no son relevantes el objeto social ni el tipo de actividad desarrollada para calificar a la sociedad como de cartera», sino la concurrencia de los elementos objetivos y subjetivos señalados por la Ley (6).
En este sentido, la resolución del T.E.A.C. de 7 de marzo de 1995 (7) no se conforma con constatar que el objeto social de la entidad objeto de la controversia es, precisamente, el de una sociedad de cartera. Por el contrario, entra a examinar si la composición de su activo permite llegar a dicha conclusión, de conformidad con los requisitos señalados por la Ley (8). Es decir, el concepto de sociedad de valores, a efectos tributarios, no es meramente formal, sino que, del examen de la normativa, puede deducirse un concepto sustancial. Ahora bien, el T.E.A.C. padece un error en su intento de elaborar dicho concepto. Ello ya que afirma que «lo que caracteriza a una sociedad de cartera es la intervención y el dominio en otras sociedades a través de las adquisiciones de acciones, sin llegar a ejercitar directamente por sí ninguna actividad industrial o mercantil». Como señala de nuevo el profesor LOZANO SERRANO, aun considerando válida esta concepción en tér- minos generales, es preciso realizar una matización. Esta afecta a la referencia a la posición de dominio. Dicha posición es irrelevante, por sí sola, para calificar a una sociedad como transparente. Una sociedad puede merecer dicho calificativo sin necesidad de que alcance una posición de dominio sobre las sociedades participadas. Y a la inversa, también puede suceder que, ostentando dicha posición, no deba ser calificada como transparente (9). Precisamente y como veremos a continuación, la actual L.I.S. excluye del cómputo de como valores aquéllos que comportan la gestión y dirección de una sociedad participada que desarrolla una actividad económica.
No se computan como valores los siguientes (párrafo séptimo del artículo 75.1 de la L.I.S.):
a) Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias. Es el caso de las provisiones técnicas que han de llevar a cabo las compañías de seguros.
b) Los que incorporan derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas (ejemplo: letras de cambio y pagarés recibidos por la sociedad como contraprestación por la venta de bienes o la prestación de determinados servicios).
c) Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto, de conformidad con el artículo 71 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores.
d) Los que otorguen, al menos, el 5 por l00 de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no sea transparente. Es el caso de las sociedades holding. Aunque no existe en Derecho español un concepto de este tipo de sociedades, el término hace referencia, en su acepción usual, a una entidad que es titular mayoritaria en el capital social de otras entidades. Se corresponde así con la figura de la sociedad dominante del artículo 42 del Código de Comercio, pues respecto de varias sociedades, posee la mayoría de los derechos de voto por sí o a través de acuerdos con otros socios y tiene facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros de sus órganos de administración.
En definitiva, puede afirmarse que una sociedad holding es una sociedad de sociedades. Es decir, una «compañía madre», cuyo objeto consiste en ser titular de la totalidad o la mayoría de las acciones o participaciones de otras sociedades para obtener un dominio sobre estas últimas. La creación de las sociedades holding se lleva a cabo, habitualmente, con fines industriales o comerciales. Esto es, la cartera constituye un medio para conseguir una coordinación económica entre las diferentes entidades participadas (10).
B) SOCIEDADES DE MERA TENENCIA DE BIENES
También se consideran sociedades transparentes las de mera tenencia de bienes, es decir, aquellas en que más de la mitad de su activo no está afecto a actividades económicas, siempre que se den las circuntancias previstas en el epígrafe C siguiente. Según el artículo 25.1 de la LI.R.P.F. estamos ante una actividad económica cuando el sujeto pasivo ordena por cuenta propia medios de producción o recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. El párrafo segundo del precepto enumera, a título ejemplificativo, como actividades económicas las siguientes: extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
En este tipo de sociedades hemos de tener presente tres cuestiones: la consideración del arrendamiento o compraventa de inmuebles como actividad económica, qué se entiende por elementos patrimoniales afectos y, por último, su valoración.
a) EL ARRENDAMIENTO O COMPRAVENTA DE INMUEBLES COMO ACTIVIDAD ECONÓMICA
El arrendamiento o compraventa de inmuebles se considera actividad económica cuando concurran dos circunstancias (art. 25.2 de la L.I.R.P.F.). De un lado, que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo su gestión. De otro, que para su ordenación de utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa (11).
El cumplimiento de los dos requisitos anteriores, como hemos dicho, asegura la calificación de la actividad como económica. Tal y como señala la...
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