Valores de transmisión y/o adquisición, al «valor normal de mercado»
| Autor | Eduardo Berché Moreno |
| Cargo del Autor | Catedrático de Derecho Financiero y Tributario, Facultad de Derecho de ESADE-URL |
| Páginas | 660-684 |
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En general, el resultado derivado de la transmisión de un elemento patrimonial determinado por la contabilidad como diferencia entre precio de venta y valor contable, es aceptado como renta a integrar en la base imponible o «resultado fiscal» y, en consecuencia, en tales casos no procede efectuar ajuste alguno al resultado contable.
No obstante, surgirán diferencias entre el resultado contable y fiscal cuando, en determinadas transmisiones o adquisiciones de elementos patrimoniales, en las que el legislador fiscal exige que la renta o «resultado fiscal» de la transmisión sea el que resulte de utilizar como valores de adquisición y/o de transmisión de los elementos, «el valor normal de mercado» (en adelante, simplemente VNM) en cuyo caso, el resultado con-table y el fiscal diferirán o no según exista o no diferencia entre los valores contables de adquisición y/o transmisión y su VNM (*)
(*) Artículo 15.2: Se entenderá por valor normal del mercado el que hubiera sido acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes. Para determinar dicho valor se aplicarán los métodos previstos en el artículo 16.3 de esta ley.
La regla especial contenida en el artículo 15.2 consiste en imponer la valoración a VNM de los elementos patrimoniales que son objeto de determinadas transacciones con elementos patrimoniales que se caracterizan por que no existe un precio expresado en dinero. Esta valoración «fiscal» respecto de los elementos patrimoniales objeto de estas transmisiones, surte efectos frente a ambas partes del negocio jurídico traslativo, si bien el artículo 15.2 del TRIS se refiere, en la mayor parte de casos, a la entidad transmitente. La valoración al VNM impuesta por la regla afecta los elementos patrimoniales siguientes:
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Los transmitidos o adquiridos a título lucrativo.
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Los aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación.
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Los transmitidos a los socios por causa de disolución, separación de los mismos, reducción de capital con devolución de aportaciones, reparto de la prima de emisión y distribución de beneficios.
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Los transmitidos en virtud de fusión, absorción y escisión total o parcial.
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Los adquiridos por permuta.
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Los adquiridos por canje o conversión.
Esta regla del apartado 2 del artículo 15, por si sola, carece de efectos prácticos en la determinación de la base imponible dado que no se refiere a la valoración de rentas sino de bienes. Es en el Apartado 3 del mismo artículo, donde se completa la anterior
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regla estableciendo las consecuencias que se derivan, en el plano del cómputo de las rentas obtenidas en las adquisiciones y transmisiones enumeradas en el apartado 2, de la aplicación de la regla de valoración a VNM, de los elementos adquiridos o transmitidos.
A continuación se estudia la aplicación de esta regla especial respecto de cada una de las clases de transacciones mencionadas en las letras a) a f) del artículo 15.2, al tiempo que se reproducen las reglas del apartado 3 que afectan específicamente a cada clase de negocio jurídico.
La adquisición de elementos patrimoniales a título lucrativo, es una consecuencia de negocios jurídicos infrecuentes, casi extraños, en el ámbito societario, pero contemplados tanto en el ordenamiento jurídico español como otros extranjeros. De entre ellos, los ejemplos paradigmáticos son la donación y la percepción de dinero a título de subvenciones, pero también pueden resultar de otros negocios jurídicos atípicos o complejos (es un ejemplo la atribución de esta calificación a la adquisición de bienes entregados por una sociedad participada y vinculada, en la parte que exceda de la que correspondería a la participación en el capital social).
El artículo 15.3 dispone que en la adquisición a título lucrativo, la sociedad adquirente, integrará en su base imponible el valor normal de mercado del elemento patrimonial adquirido.», y que «A los efectos de lo previsto en este apartado, no se entenderán como adquisiciones a título lucrativo las subvenciones.»
Ni esta norma ni la regla especial del artículo 15.2 que obliga a atribuir al bien adquirido el VNM deben generar, en principio, ninguna discrepancia entre los valores contable y fiscal y tampoco debe ser causa de la determinación de un beneficio de importe distinto al de la renta obtenida. La razón estriba en que la norma contable de aplicación (Norma de registro y valoración 18ª del PGC), establece que los bienes recibidos a título de donación deben valorarse por su «valor razonable» magnitud contable que, en general, no difiere del VNM.
En esta clase de adquisiciones, el motivo habitual de ajuste tiene su origen, no en las reglas de valoración aplicables, sino en las de imputación temporal, contenidas en el artículo 19 y cuyo estudio se efectúa en un capítulo posterior. No obstante, también el propio apartado 3 del artículo 15 contiene, aunque afecta no solo a las rentas derivadas de adquisición lucrativa sino a todas las reguladas en este precepto, la siguiente norma de imputación temporal de rentas:
La integración en la base imponible de las rentas a las que se refiere este artículo se efectuará en el período impositivo en el que se realicen las operaciones de las que derivan dichas rentas.
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En relación con las transmisiones mencionadas en las letras a) a d) del artículo 15.2, el apartado 3 del mismo artículo dispone:
En los supuestos previstos en las letras a), b), c) y d), la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de elementos transmitidos y su valor contable.
En las transmisiones a título lucrativo el resultado contable es siempre una pérdida por el importe del valor contable. Esta pérdida es un gasto deducible o no deducible según resulte de las normas contenidas en el artículo 14. Adicionalmente, el legislador del impuesto obliga a computar la renta, positiva o negativa que, se habría obtenido en la hipótesis de haber efectuado la venta del bien donado, a un precio equivalente al de su VNM.
Ejemplo: la sociedad A, que comercializa aparatos de electrónica de imagen, efectúa la donación a un tercero de una pantalla LCD cuyo valor contable es de 1.480 euros siendo su VNM de 1.700 euros. La renta a integrar en la base imponible dependerá de si la pérdida de 1.480, debe ser calificada o no como gasto deducible; en este sentido pueden considerarse dos hipótesis alternativas en este ejemplo:
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Donación calificable como liberalidad
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Donación no calificable como liberalidad por constituir una atención a clientes o proveedores,
[VER PDF ADJUNTO]
(*) Diferencia VNM - valor contable: 1.700 - 1,480 = 220 €
Tampoco en este tipo de transmisiones es frecuente la aparición de diferencias de valoración de resultados entre los ámbitos contable y fiscal. El PGC, en general, determina el resultado obtenido en estas operaciones societarias de constitución de sociedades o de ampliación de capital mediante aportaciones no dinerarias de bienes, a partir de la atribución a los valores recibidos en contraprestación, el valor razonable de los elementos patrimoniales aportados. Siendo así, la inexistencia de diferencia conceptual entre la magnitud contable «valor razonable» y la «fiscal «VNM», determina la coincidencia de los resultados contable y fiscal que derivan de la aportación no dineraria.
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No obstante la diferencia puede surgir cuando resulta aplicable alguna norma con-table que atribuye a los elementos aportados un valor diferente del valor razonable. El caso más frecuente es el de operaciones entre sociedades integrantes de un mismo grupo mercantil, en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, consistentes en aportaciones no dinerarias del conjunto de los elementos patrimoniales constitutivos de un «negocio» o de una participación societaria que, por el grado de control que otorga sobre la sociedad participada, deban ser asimismo consideradas como una aportación de negocio. Estos casos especiales están regulados en la Norma de Registro y Valoración 21ª «Operaciones entre empresas del grupo» del PGC, en su apartado 2 «normas particulares» que establece que «el aportante valorará su inversión por el valor contable de los elementos patrimoniales entregados en las cuantas anuales consolidadas en la fecha en que se realiza la operación», añadiendo que «la sociedad adquirente los reconocerá por el mismo importe»
En estos casos especiales de aportación no dineraria, cuando el valor contable de los elementos aportados no coincida con su VNM, el resultado contable determinado diferirá del fiscal y, además, también surgirá una diferencia entre el valor contable asignado a la participación societaria recibida y el valor que esta última tendrá a efectos fiscales que, conforme al artículo 15.2 será su VNM.
Ejemplo: La sociedad M aporta a la constitución de una sociedad Z que queda integrada en su mismo grupo mercantil, un conjunto de elementos de su activo que constituyen un «negocio» en los términos de la legislación contable y cuyo valor contable es de 31.400 euros (valor contable inicial de 39.000 y amortización acumulada de 7.600). El conjunto aportado tiene un valor razonable de 45.000 euros y, en consecuencia el...
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