El Valor real como concepto jurídico indeterminado
| Autor | Marta Marcos Cardona |
| Cargo del Autor | Doctora en Derecho. |
1. EL PUNTO DE PARTIDA: LA IMPRECISIÓN DE LA LEY
Como es sabido, las Comunidades Autónomas tienen asumidas competencias por delegación del Estado en la regulación de la gestión y liquidación de, entre otros, los Impuestos sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y sobre Sucesiones y Donaciones1. A su vez, el artículo 9 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones2 establece como regla general que en las transmisiones mortis causa y en las donaciones y demás transmisiones lucrativas inter vivos, la base imponible viene constituida por el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueran deducibles. De otra parte, el artículo 10.1 de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados3, señala que en las transmisiones patrimoniales onerosas la base imponible está constituida por el valor real del bien transmitido.
Se ha afirmado que la gran indefinición del término «valor real» es un atentado a los principios generales del ordenamiento financiero4. El legislador debería haber delimitado qué se entiende por valor real de los bienes, como exigencia de los postulados constitucionales: principio de reserva de ley, capacidad económica y seguridad jurídica5.
En efecto, el Tribunal Constitucional ha precisado el contenido y alcance del principio de reserva de ley en materia tributaria recogido en el artí-culo 31.3 de la Constitución descartando el establecimiento de una reserva absoluta y optando por una reserva relativa que comprende la creación ex novo de un tributo y la determinación de los elementos esenciales o configuradores del mismo6, los cuales pertenecen siempre al plano de la Ley y no pueden dejarse nunca a la legislación delegada y menos todavía a la potestad reglamentaria. En consecuencia, la reserva de Ley abarcaría a los «elementos integrantes del tributo», términos que generan una mayor inseguridad por su carácter impreciso, aclarando el Tribunal que dentro de aquellos que deben quedar configurados por el legislador se incluiría la base imponible, en cuanto componente necesario para la determinación del importe de la cuota tributaria7.
No obstante, pese a las exigencias dimanantes del principio de reserva de ley tributaria, en un sistema impositivo moderno la base imponible puede estar integrada por una pluralidad de factores de muy diversa naturaleza cuya fijación requiere, en ocasiones, complejas operaciones técnicas. Ello explica, y así lo reconoce el Tribunal Constitucional, que el legislador remita a normas reglamentarias la concreta determinación de algunos elementos configuradores de la base. «Se hace así preciso determinar cuál es el ámbito de la regulación de la base imponible que debe quedar necesariamente reservada al legislador, análisis que debe llevarse a cabo en función de las circunstancias de cada caso concreto y a partir de la naturaleza y objeto del tributo de que se trata»8.
No entra, sin embargo, el Tribunal en el análisis del contenido legal de la base imponible en esta resolución, de la que se desprende, no obstante, que la regulación mediante ley puede permitir márgenes de apreciación por la Administración, y tampoco sienta doctrina sobre esta cuestión en la Sentencia de 19 de julio de 2000, que declara inconstitucional la disposición adicional cuarta de la Ley 8/1989, de 13 de abril de Tasas y Precios Públicos y su reproducción en el artículo 14.7 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Simplemente reconoce de entrada una obviedad: que la Ley ni define qué debe entenderse por valor real, ni especifica qué criterios o parámetros –de entre los múltiples y heterogéneos que existen– deben tenerse en cuenta a la hora de fijarlo. Es sólo a propósito de la referencia que realiza a los medios de comprobación de valores del artículo 52 de la Ley General Tributaria a los que la Administración habrá que sujetarse en todo caso para cuantificar el valor real de los bienes o derechos transmitidos, cuando el Tribunal alude al principio de reserva de Ley si bien exclusivamente a estos efectos: «es cierto que tanto la referencia al «valor real» –por muy indeterminados que resulten los vocablos «valor» y «real»– cuanto la existencia de estos medios tasados de comprobación para determinarlo, permiten rechazar que la norma autorice a la Administración para decidir con entera libertad el valor real del bien transmitido o, lo que es igual que, en detrimento de la reserva de Ley recogida en el artículo 133.1 de la CE, le esté permitido cuantificar, sin límite alguno, un elemento esencial del tributo. Estamos aquí, (...), ante una fórmula –el «valor real»– que impone a la Administración la obligación de circunscribirse, dentro de una esfera de apreciación, a unos criterios de naturaleza técnica que no puede obviar, de manera que puede afirmarse que la Ley impide que aquélla adopte decisiones que puedan calificarse, desde la perspectiva analizada, como libres, antojadizas, en suma arbitrarias».
El problema que subyace de estas consideraciones es el relativo a si las actuaciones de valoración suponen en el fondo una actividad discrecional, de tal forma que «la esfera de apreciación» que se concede a la Administración tributaria, a la que alude el Tribunal, abarcaría la elección del medio de valoración, lo que supone afirmar en definitiva que la valoración pertenece a lo que se ha venido en llamar discrecionalidad técnica9, o si, por el contrario, no debe existir discrecionalidad en la elección del medio de valoración sino que la Administración debe optar en cada momento por aquel que resulte idóneo para concretar el concepto jurídico indeterminado «valor real», cuestión esta que no resuelve a nuestro juicio, satisfactoriamente el Tribunal. Si partimos que la valoración administrativa supone en esencia la aplicación a un supuesto de hecho concreto de un concepto jurí-dico indeterminado –valor real– no debe, a nuestro entender, existir discrecionalidad en la elección del medio de valoración, sino que el medio probatorio idóneo, y por tanto, aquel por el que deba optar la Administración, será el que mejor determine el valor real10.
No se pronuncia, en consecuencia, la Sentencia sobre el contenido esencial del valor real que precisaría regulación legal, si bien reconocemos como señala COMBARROS VILLANUEVA, que «no se trata de que la propia Ley regule todos los pormenores de la determinación de la base imponible como de que proporcione las pautas a través de las cuales se posibilite la previsibilidad»11. Lo cierto es que la indeterminación jurídica del concepto obliga a su concreción por parte del aplicador del derecho mediante una labor integradora que colme la ambigüedad legal.
El problema de la imprecisión del término «valor real» se acrecienta, a su vez, teniendo en cuenta que de conformidad con el artículo 47 de la Ley 21/2001, referido al alcance de la delegación de competencias en relación con la gestión y liquidación de, entre otros, el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurí-dicos Documentados, corresponde a las Comunidades Autónomas la incoación de los expedientes de comprobación de valores, lo cual hace posible que la comprobación de valores difiera de unas a otras. De hecho así ocurre en la práctica originándose un amplio repertorio de actuaciones en función del territorio en que se realicen12. En efecto, como hemos de ver, algunas Comunidades Autónomas integran el valor real utilizando el valor catastral corregido mediante coeficientes multiplicadores, mientras que otras han optado por recurrir a tal fin a valores medios u objetivos fundamentados en estudios de mercado, bases de datos y fórmulas de valoración elaborados por técnicos de la propia Administración o empresas especializadas. Todo ello, superpone a la imprecisión de las normas, una fuerte dispersión de criterios valorativos y de los procedimientos seguidos al efecto.
2. VALOR REAL Y VALOR DE MERCADO. SÍNTESIS DE LAS POSICIONES DOCTRINALES
Sobre el alcance de la expresión «valor real» se ha producido una abundante literatura doctrinal destacando sobremanera el debate sobre si valor real y valor de mercado son términos equivalentes. En un sentido positivo se han pronunciado diversos autores aduciéndose la necesidad de reconducir este concepto a otro más fácilmente concretable, y así un modo razonable de medir el verdadero valor de un bien o derecho consiste en calcular lo que se estaría dispuesto a pagar por él en condiciones normales de mercado13. En esta línea, el valor real sería el precio más probable que el bien o derecho adquiere en el mercado o que es de realización a corto plazo con razonable seguridad14. En definitiva, el concepto de valor real no puede ignorar su parentesco con el valor de mercado15, al ser la única posibilidad de reflejar lo verdadero, lo no ilusorio o meramente aparente.
Por el contrario, las posturas doctrinales que diferencian «valor real» y «valor de mercado» se basan en ocasiones en diferencias puramente nominales16. Así se ha significado que el valor de mercado y el real pueden no coincidir, en el sentido de que aunque el valor de mercado es siempre un valor real, pueden existir alteraciones del mecanismo del mercado ideal que lleven a situaciones anormales17. De esta forma, si la determinación del valor de mercado en un mercado abierto y claro, como puede ser el bursá-til, no plantea problema alguno, no acontece lo propio en el mercado inmobiliario en el que no existe un mercado libre donde la oferta y la demanda confluyan sin interferencias exógenas18.
No faltan, por otro lado opiniones que basan la identificación de ambos conceptos en función del impuesto y así el valor real sólo puede entenderse
lógicamente, como aquél que habría sido fijado por el mercado si el negocio hubiera sido oneroso y las partes hubieran estado en una situación de independencia19...
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