La tributación de los trabajadores en la Unión Europea

La tributación de los trabajadores en la Unión Europea ALICIA MARTÍNEZ SERRANO * 1. LA IMPOSICIÓN SOBRE LA RENTA DE PERSONAS FÍSICAS EN LA UNIÓN EUROPEA 1 L os ingresos y demás retribuciones percibidas por una persona física, como consecuencia de una relación la- boral, se gravan en la totalidad de los países de la Unión Europea por un impuesto directo, global 2 , progresivo, de carácter personal y sub- jetivo, denominado Impuesto sobre la Renta de Personas Físicas. La Imposición sobre la Renta de Personas Físicas se exige fundamentalmente a nivel de la Administración Central del Estado, si bien en algunos países se complementa con uno o varios impuestos de carácter regional o local. Este es el caso de Bélgica, Dinamarca, Fin- 37 * Departamento de Hacienda y Economía del Sec- tor Público. Facultad de Economía. Universidad de Mur- cia. 1 Diversas fuentes bibliográficas ofrecen descripcio- nes detalladas de la tributación de la renta de personas físicas en los distintos países europeos. Entre ellas pode- mos citar estudios efectuados por la OCDE para países de esta organización: OECD (1986 a), OECD (1986 b) y OECD (1988). Un estudio más reciente pero sólo para algunos países europeos (Francia, Alemania, Italia, Reino Unido, Bélgica y España) ha sido realizado en: SANS LLADÓ (1993), y para algunos países de la OCDE en: DÍAZ MALLEDO, IGLESIAS DE USSEL y LAMOTHE TORRES (1997). Estudios descriptivos no sólo del Impuesto sobre la Renta de Personas Físicas, sino también de restantes impuestos del sistema fiscal de los distintos países europeos se ofre- cen en ediciones anuales de: Inventaire des Impóts de Commission des Communautés Européennes y European Tax Handbook de International Bureau of Fiscal Documentation y las colecciones de PIERRE FOUNTANEAU: Fiscalité Européenne. Estudios más resumidos son efectuados en: GUERRERO ARIAS y ROSICH ROMERO (1985), ALBI IBÁÑEZ (1989) y VELASCO PLAZA (1994) y un estudio más reciente en: Coopers and Lybrand International Tax Network (1997). La evolución de algunos aspectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en los países de la OCDE es analizada por GAGO RODRÍGUEZ y ÁLVAREZ VILLAMARÍN (1998). Las tendencias de la fiscalidad del factor trabajo en los países de la OCDE hasta el 92 se pueden encontrar en: GONZÁLEZ PÁRAMO y SANZ SANZ (1994). 2 Con respecto a esta característica del impuesto, hemos de realizar algunas precisiones. Aunque la mayo- ría de los países europeos aplican la imposición global de las rentas obtenidas por una persona física, en algunos otros, como es el caso de Reino Unido, se puede consi- derar el Impuesto sobre la Renta como un impuesto ce- dular. Sin embargo, la distinción entre sistema cedular y sistema global, que en principio puede parecer clara y sin ambigüedades, presenta dificultades en su delimita- ción. En el Informe Neumark elaborado por el Comité Fiscal y Financiero de la CEE (1963), se afirma: «La distin- ción entre ambos sistemas de imposición es impropia porque todo verdadero impuesto sobre la renta, por su propia naturaleza, no puede ser sino sintético, es decir, que grave la renta global de la persona». La aplicación de diversos sistemas de desgravación o distintas escalas de gravamen a diferentes categorías de rentas, equivale a aplicar un sistema cedular dentro de una imposición pre- tendidamente global, por lo que en algunos países se uti- liza el término de cédula, para designar cada categoría de renta (véase PLASSCHAERT, S. (1988). pp. 69-76). No obstante, reformas impositivas recientes llevadas a cabo en algunos países europeos, concretamente del norte de Europa, han introducido modificaciones en el sistema global de imposición, aplicando tipos impositivos dife- rentes a las rentas del trabajo y las del capital (véase ALBI, E. (1998), p. 89). REVISTA DEL MINISTERIO DE TRABAJO Y ASUNTOS SOCIALES 31 landia y Suecia. El Impuesto Municipal sobre la Renta adquiere una especial relevancia en Dinamarca y Suecia por los elevados tipos impositivos, que difieren de unos municipios a otros, y que pueden llegar a incrementar la imposición sobre la renta aproximadamente en un 31% en términos medios. En Finlandia el tipo del impuesto local aplicado en el muni- cipio de Helsinki es del 16,5% y en Bélgica los municipios pueden establecer recargos en el Impuesto sobre la Renta, que oscilan entre un 7% y un 7,5%. En algunos países se aplican recargos fis- cales transitorios como el Recargo de Austeri- dad en Bélgica, el Recargo de Solidaridad en Alemania o el Fondo para el Desempleo en Luxemburgo. Estos impuestos adicionales in- crementan la tributación en un 3%, 5.5% y 2.5%, respectivamente. Un impuesto religioso exigible a los miembros de la Iglesia Católica 3 , en Aus- tria 4 , Alemania, Suecia 5 , Dinamarca y Finlandia añade un rasgo diferenciador en la tributación de estos países europeos. Los tipos aplicados oscilan desde el 0.39% al 1.5% en Dinamarca, desde el 1% al 2.25% en Fin- landia, y desde el 8% al 9% en Alemania. 2. ANÁLISIS DE LOS PRINCIPALES ELEMENTOS IMPOSITIVOS 2.1. Sujeto pasivo. Unidad imponible En la delimitación del sujeto pasivo existe homogeneidad entre los países de la Unión Europea. La totalidad de los Estados aplican el principio de residencia 6 en el Impuesto so- bre la Renta Personal. Las personas físicas residentes tributan por la totalidad de sus rentas, independientemente del país donde las obtengan, mientras que la obligación fis- cal para los no residentes de un determinado Estado, queda limitada a las rentas percibi- das en ese país. La mayoría de países coinci- den en designar la residencia de una persona física en el país donde posea su domicilio ha- bitual, o donde resida de manera efectiva por un período de al menos seis meses durante el año fiscal. También suelen ser criterios utili- zados, el lugar donde radique el centro de sus intereses económicos, o donde residan su cón- yuge e hijos. En cuanto a la forma de tributación de los miembros de la unidad familiar 7 , en ocho de los quince países analizados: Holanda, Italia, Reino Unido, Bélgica, Dinamarca, Austria, Finlandia y Suecia, se aplica un sistema de tributación separada respecto de las rentas del trabajo obtenidas por los miembros de la unidad familiar. Por el contrario, en Francia, Portugal, Grecia y Luxemburgo, la tributa- ción de las rentas del trabajo obtenidas por los cónyuges es conjunta, existiendo en Espa- 38 3 En el caso de Finlandia el impuesto se exige a los miembros de la Iglesia Evangélico-luterana y Ortodoxa. 4 En Austria los tipos del impuesto religioso se nego- cian cada año. En 1998, los tipos estaban comprendidos entre el 1.1% y el 1.5%. 5 En el año 2000 se ha abolido el impueso religioso en Suecia, siendo sustituído por un recargo en el im- puesto sobre la renta. INFORMES Y ESTUDIOS 6 En el contexto de tributación internacional, existen dos principios de imposición: el principio de residencia del contribuyente y el principio de gravamen en la fuen- te. Según el primer principio, los residentes han de tribu- tar por sus rentas mundiales, tanto si el origen de las mismas es nacional o extranjero, y de acuerdo con el se- gundo de los principios citados, el de gravamen en la fuente, las rentas tributan en el país donde se han origi- nado, independientemente del país de residencia del su- jeto perceptor de dichas rentas. Respecto al estudio de las ventajas e inconvenientes en la aplicación de uno u otro principio, numerosos autores han tratado el tema, entre los que podemos destacar: RAZIN, A. and SADKA, E. (1991), KEEN, M. (1993) y BACCHETTA, P. y CAMINAL, R. (1991). 7 PEÑA ÁLVAREZ, F. (1985) y PÉREZ DE AYALA, C. (1985) efectúan una exposición comparada de los sistemas de imposición de las rentas familiares en distintos países. Análisis más recientes de las distintas alternativas teóricas de unidad contribuyente y su forma de tributación se en- cuentran en: GUTIÉRREZ LOUSA, M. (1998), pp. 137-161 y en ALBI IBÁÑEZ, E. (1998), pp. 91-96. REVISTA DEL MINISTERIO DE TRABAJO Y ASUNTOSSOCIALES 31 ña, Alemania e Irlanda, la posibilidad de elección entre gravamen individual o conjun- to. En Francia, España, Luxemburgo y Por- tugal, además de agregar las rentas de los cónyuges en la tributación conjunta, se han de incluir también las rentas obtenidas por los hijos menores de edad que convivan con sus padres. El incremento en la progresividad del im- puesto ocasionado por la acumulación de ren- tas en los países en los que se aplica la liquidación conjunta del impuesto es atenua- do mediante diversos mecanismos, entre los que destacan: --- El sistema «splitting» 8 ---adoptado en Alemania, Luxemburgo y Portugal--- consistente en dividir la renta conjunta por el número de miembros de la unidad familiar, antes de la aplicación de la tari- fa de gravamen, y el resultado obtenido multiplicarlo nuevamente por el mismo número por el que previamente había- mos dividido. --- El sistema francés del «quotient fami- lial» ---similar al «splitting»--- en el que la división de la base imponible conjunta se efectúa en función de unos coeficien- tes, que tienen en consideración la situa- ción familiar del sujeto pasivo. --- Otras formas de atenuación de la progre- sividad en la liquidación conjunta son practicadas en España, Grecia, e Irlanda. En estos países se aplican desgravaciones en la declaración conjunta superiores a las existentes en la individual. En el caso de España, antes de la reforma de 1999, se disponía de una tarifa especial en tribu- tación conjunta menos progresiva que la individual, sin embargo, en el nuevo IRPF se suprime esta tarifa especial, es- tableciéndose un mínimo personal que en la tributación conjunta es el doble que en la individual. El cuadro nº 1 ofrece una visión de conjunto del tratamiento fiscal que recibe la unidad imponible en los 15 países de la Unión Europea. 2.2. Base imponible. Rentas exen- tas En la determinación de la base imponible, todos los países consideran las rentas del tra- bajo dependiente como renta sujeta al im- puesto, incluyéndose tanto las retribuciones dinerarias como en especie. Las principales divergencias surgen en el establecimiento de rentas exentas de tributación. La gran diver- sidad de exenciones existentes y los condicio- nantes que para su determinación se exigen en los distintos países europeos, hacen difícil una clasificación de las mismas, en aras a la consecución de una comparación global entre países. Sin embargo, esto no ha sido óbice para la realización de un intento de sistema- tización, cuyos resultados se reflejan en el cuadro nº 2. Dentro de las principales exen- ciones, podemos destacar que determinadas prestaciones sociales, como los subsidios fa- miliares, son excluidas de gravamen en casi todos los países analizados, y las prestaciones sociales por enfermedad o invalidez también son exceptuadas de tributación en la mayoría de los países, existiendo no obstante, algunos matices en cuanto a la consideración de su exención en numerosos casos. Con respecto a las indemnizaciones recibidas en la rescisión de un contrato de trabajo, son renta exenta en Alemania, España (en estos dos países opera un límite) y Francia, y las prestaciones sociales por desempleo, disfrutan de exención en Alemania e Irlanda. 2.3. Tarifa de gravamen En la tarifa aplicada a nivel del Gobierno Central la progresividad es característica común en todos los países objeto de estu- dio, si bien el nivel de la misma difiere am- 39 ALICIA MARTÍNEZ SERRANO 8 Véase el análisis que realiza GUTIÉRREZ LOUSA (1998), pp. 143-144, sobre las ventajas e inconvenientes de este sistema. REVISTA DEL MINISTERIO DE TRABAJO Y ASUNTOS SOCIALES 31 pliamente de unos países a otros. En el cua- dro nº 3 se ofrece información relativa al nú- mero de tramos, tipos marginales máximos y mínimos. El número de tramos de la tarifa diverge considerablemente de unos países a otros. El máximo de tramos es diecisiete, aplicados en Luxemburgo, y el mínimo es de dos, corres- pondiente a Irlanda, siendo el número medio de tramos aproximadamente de cinco. El tipo marginal mínimo tiene su valor máximo en Bélgica (25%) y el más bajo se aplica en Grecia (5%), siendo su valor me- dio del 14,2%. El tipo marginal máximo ad- quiere su punto máximo en Holanda, con un 60%, y el mínimo en Finlandia con un 38% 9 , estando situado el promedio en torno al 47,3%. España se sitúa por encima de la media europea tanto en tipos mínimos como en má- ximos. Antes del 1 de enero de 1999 estos va- lores eran del 20% y 56% respectivamente, con la nueva tarifa del impuesto estos porcen- tajes han pasado a ser del 18% y 48%, agre- gando la tarifa estatal y la autonómica. El número de tramos de la tarifa ha sido reducido de forma considerable, desde 16 tramos que te- nía antes de la reforma, ha pasado a constar únicamente de 6, acercándose así más a la media europea. 40 INFORMES Y ESTUDIOS CUADRO 1. TRIBUTACIÓN DE LA UNIDAD FAMILIAR EN LA UNIÓN EUROPEA. 1999 Tributación Sistema de atenuación de la progresividad en tributación conjunta Individual Conjunta ALEMANIA Opcional Sistema del «splitting» AUSTRIA Obligatoria BÉLGICA Obligatoria DINAMARCA Obligatoria ESPAÑA Opcional Tarifa menos progresiva en tributación conjunta (1) FINLANDIA Obligatoria FRANCIA Obligatoria Sistema del «quotient familiel» GRECIA Obligatoria Desgravaciones personales en la conjunta HOLANDA Obligatoria IRLANDA Opcional Desgravaciones personales en la conjunta ITALIA Obligatoria LUXEMBURGO Obligatoria Sistema del «splitting» PORTUGAL Obligatoria Sistema del «splitting» REINO UNIDO Obligatoria SUECIA Obligatoria (1) Esta tarifa ha sido suprimida desde el 1 de enero de 1999, estableciendóse un mínimo personal por cada uno de los miembros de la unidad familiar. Fuente: Elaboración propia a partir de Taxing Wages. OCDE. París. 1999 y European Tax Handbook. International Bureau of Fiscal Documentation. Amsterdam. 2000. 9 Si bien con los impuestos locales aplicados en Fin- landia, este porcentaje alcanzaría el 54,5%. REVISTA DEL MINISTERIO DE TRABAJO Y ASUNTOSSOCIALES 31 2.4. Deducciones y créditos fiscales La mayoría de los países analizados utili- zan las deducciones en la base frente a las de- ducciones practicadas sobre la cuota del impuesto, las cuales reciben la denominación de créditos fiscales. Dinamarca, Portugal, Bélgica y Austria combinan ambos tipos de desgravaciones e Italia es el único país que aplica las deducciones del trabajo personal tan sólo en forma de crédito fiscal. La norma más generalizada es la aplica- ción de un porcentaje de gastos sobre las ren- tas del trabajo sujeto a un máximo, tal es el caso de Portugal, Finlandia, Bélgica, Francia y Holanda, existiendo además la posibilidad en la mayoría de los países de deducir los gas- tos reales incurridos en la obtención de ren- tas del trabajo. En España antes de la reforma se aplicaba una deducción en la base consistente en un porcentaje aplicable sobre los rendimientos del trabajo sujeto a un máximo y una deduc- ción en la cuota que dependía de las rentas percibidas. A partir de 1999 las deducciones anteriores han sido sustituídas por una re- ducción general en la base que varía en fun- ción de los rendimientos. Existe, además, una minoración general aplicable a todo contribu- yente en concepto de mínimo vital. En general, las cotizaciones a la Seguridad Social del trabajador se consideran gasto de- ducible a efectos de la determinación de la 41 ALICIA MARTÍNEZ SERRANO CUADRO 2. PRINCIPALES EXENCIONES EN LA TRIBUTACIÓN DE LAS RENTAS DEL TRABAJO EN LA UNIÓN EUROPEA. 1999 AL. AU. B. D. E. FI. FR. G. H. IR. IT. L. P. R.U. S. Rentas 1. Prestaciones sociales 1.1. Desempleo S NNNNNNNNSNNNNN 1.2. Enfermedad S NNNNNNNNSNPP PN 1.3. Invalidez o accidente PNNPPNSSSPSPP SS 1.4. Subsidios familiares SSSSNSSSSSSNPSS 1.5. Subsidios de vivienda SNSSNSSNNNNNN SS 2. Retribuciones en especie NNPNNNNNPNNNP NN 3. Indemnizaciones por despido PNNNPNSNNNNNN SN 4. Otras exenciones (*) S S N N S N S S N S S N S S S S Si tiene la consideración de renta exenta. N No tiene la consideración de renta exenta. P Ciertos componentes de renta están sujetos a imposición. (*) Entre éstas destacan: en Alemania las cantidades percibidas por traslado, las primas por horas extra y las subvenciones de investigación; en Francia los salarios pagados en Francia y cedidos al extranjero; en Grecia las pensiones pagadas por Estados extranjeros a nacionales griegos; en Italia las rentas del trabajo realizadas en el extranjero; en Portugal determi- nados premios artísticos; y en Reino Unido las indemnizaciones por jubilación y las gratificaciones recibidas al término de un trabajo en el extranjero. Fuente: Elaboración propia a partir de Taxing Wages. OCDE. París. 1999 y European Tax Handbook. International Bureau of Fiscal Documentation. Amsterdam. 2000. REVISTA DEL MINISTERIO DE TRABAJO Y ASUNTOS SOCIALES 31 base imponible, si bien en algunos países existen ciertas restricciones. En países como Holanda o Dinamarca, parte de las contribu- ciones a la Seguridad Social se incluyen en el Impuesto sobre la Renta, y en Alemania e Ir- landa son deducibles hasta un límite. El cuadro nº 4 muestra información deta- llada de las deducciones y créditos fiscales aplicables en los quince países europeos. 3. TRIBUTACIÓN EFECTIVA DE LAS RENTAS DEL TRABAJO DEPENDIENTE 3.1. Tributación efectiva para un salario medio A pesar de las dificultades y las limitacio- nes que conlleva la realización de compara- ciones internacionales en materia fiscal, 42 INFORMES Y ESTUDIOS CUADRO 3. TIPOS MARGINALES MÁXIMOS, MÍNIMOS Y NÚMERO DE TRAMOS DE LA TARIFA DEL IRPF (1) EN LA UNIÓN EUROPEA. 1999 Tipos marginales máximos Tipos marginales mínimos (2) Número de tramos (3) ALEMANIA 53 13.9(*) Varuable AUSTRIA 50 10 5 BÉLGICA 55 25 7 DINAMARCA 40 8 3 ESPAÑA (4) 48 18 6 FINLANDIA 38 5.5 6 FRANCIA 54 15(*) 6 GRECIA 45 5(*) 5 HOLANDA 60 36 3 IRLANDA 48 26 2 ITALIA (6) 46 19 5 LUXEMBURGO 46 6(*) 17 PORTUGAL (7) 40 15 4 REINO UNIDO 40 10 3 SUECIA (8) Media UE 47.3 14.2 5.2 Máximo UE 60 36 17 Mínimo UE 38 5 2 (1) IRPF de la Administración Central del Estado. (2) Primer tipo positivo. (3) Excluido el tramo al 0%. (4) La reforma del IRPF en Espaíla ha introducido desde el 1-1-99 los siguientes cambios en la tarifa: Tipo máximo: 39,6% (en la tarifa estatal) y 8,4% (en la tarifa autonómica), tipo mínimo: 15% (en la tarifa estatal) y 3% (en la tarifa autonómica), número de tramos: 6. (5) En 1999 los tipos mínimos en Francia se incrementan desde el 10.5% hasta el 15%. (6) En Italia en el año 2000, se rebajan los tipos máximos y mínimos en 0.5 puntos porcentuales. (7) Portugal redujo los tipos mínimos en el año 2000 hasta el 14%. (8) En Suecia, el primer tramo se grava a una cantidad fija de 200 coronas suecas, y el segundo y último tramo se grava con 100 coronas + 25%. (*) En estos países existe un tramo gravado al 0%. Fuente: Elaboración propia a partir de Taxing Wages. OCDE). París. 1999 y European Tax Handbook. Intemational Bureau of Fiscal Documentation. Amsterdam. 2000. REVISTA DEL MINISTERIO DE TRABAJO Y ASUNTOSSOCIALES 31 43 ALICIA MARTÍNEZ SERRANO CUADRO 4. DEDUCIONES GENERALES Y DEDUCCIONES POR RENTAS DEL TRABAJO EN LA UNIÓN EUROPEA. (Monedas locales). 1999 Deducción básica Cotizaciones Seguridad Social Deducción estándar por gastos Deducción en función de rentas de trabajo Deducción de costes reales por ciertos gastos Créditos fiscales ALEMANIA C 2.000 S AUSTRIA 819 C 1.800 Si > 1.800 8.840+1.500 BÉLGICA 206.000 S 3%-2'% variable, máx 110.000 (*) S 51.500 DINAMARCA S Si > 4.000 9.954+2512 (1) ESPAÑA (2) 550.000 S Variable FINLANDIA C 3% máx. 2.100 S FRANCIA C Opcional (3)(*) S GRECIA S S HOLANDA 8.617 C 12%, min 258, máx 3.174 (*) S IRLANDA 3.150 (4) C S ITALIA S Variable, max 1.680.000 (5) LUXEMBURGO S 24.000+18.000 S (*) PORTUGAL Opcional (6) Opcional (6) 32.500 (7) REINO UNIDO 4.335 N S SUECIA Variable (8) N S S Si deducible N No deducible C Deducible bajo ciertas condiciones (*) Estos países podrán deducir los gastos reales, si superan el límite máximo. (1) En Dinamarca se aplica un crédito fiscal personal del 8% de 31.400 a efectos del impuesto nacional y del 31,7% de 31.400 a efectos del impuesto municipal. (2) En España la reforma del IRPF ha modificado el sistema de deducciones en las rentas del trabajo, suprimiéndose el coe- ficiente de gastos y las deducciones en la cuota por una reducción general por rendimientos del trabajo, que está en función de las rentas de este tipo obtenidas, y que será de 375.000 ptas. para contribuyentes con rendimientos netos del trabajo su- periores a 2.000.000 de ptas.; de 500.000 ptas para contribuyentes cuyos rendimientos netos del trabajo son iguales o infe- riores a 1.350.000 ptas.; y de 500.000 menos el resultado de multiplicar por 0,1923 la diferencia entre el rendimiento del trabajo y 1.350.001 ptas., si el rendimiento neto del trabajo está comprendido entre 1.350.001 y 2.000.000 de ptas. (3) El sujeto puede deducir los gastos reales o bien el 10% de las rentas del trabajo con un mínimo de 2.310 FF y un máximo de 77.460 FF. En el año 2000 esta cantidad se ha incrementado a 77.850 FF. (4) Desde el 1-1-2000, Irlanda aplica créditos fiscales en lugar de deducciones: La deducción para un trabaajdor soltero es: 24% (1000 and 4.200). (5) En el año 2000 esta cantidad se incrementa hasta 1.750.000. (6) Los perceptores de rentas del trabajo pueden deducir el 70% de sus salarios con límite de 498.000 escudos o la Seguridad Social. En el año 2000 esta cantidad se ha incrementado hasta 535.000 escudos. (7) El crédito fiscal aplicable se ha incrementado en el año 2000 hasta 36.720. (8) En Suecia, la deducción básica por contribuyente varía entre 8.700 y 18. 100 coronas suecas. Fuente: Elaboración propia a partir de Taxing Wages. OCDE. París. 1999 y European Tax Handbook. Intemational Bureau of Fiscal Documentation. Amsterdam. 2000. REVISTA DEL MINISTERIO DE TRABAJO Y ASUNTOS SOCIALES 31 hemos considerado de gran interés en esta in- vestigación efectuar un análisis comparado de la tributación media efectiva de las rentas del trabajo. Para la consecución de este obje- tivo necesitamos determinar previamente un nivel salarial medio. La consideración de la misma retribución en todos los países (por ejemplo una media ponderada de salarios medios de todos los países) supondría que, dada la progresividad de los tipos impositi- vos, en aquellos países cuyos salarios fuesen más bajos que la media europea los tipos efec- tivos saldrían más elevados que los que resul- tarían si se aplicasen al salario medio de ese país. Por el contrario, en aquellos países con retribuciones por encima del nivel medio los tipos serían más bajos que los que resulta- rían con el salario medio. Por lo tanto, estos cálculos no serían representativos de la tribu- tación media efectiva existente en cada uno de los países. Por estas razones, hemos deci- dido calcular el impuesto tomando como base las retribuciones medias existentes en cada Estado, siguiendo la metodología adoptada por la OME. Los tipos medios efectivos, calcu- lados como porcentaje sobre la retribución ín- tegra, permiten una comparación entre países. En primer lugar, hemos de identifcar un tipo de contribuyente homogéneo en todos los países, concretamente hemos considerado un individuo soltero, que trabaja a tiempo com- pleto y con un nivel de ingresos derivados del trabajo personal equivalente al salario medio de un trabajador manual en la industria ma- nufacturera 10 . Al sueldo íntegro se le han restado los gastos considerados como deduci- bles en cada país, llegando así al importe de la base imponible, sobre la que, aplicando la tarifa de gravamen, se calcula la cuota ínte- gra. Posteriormente, se ha obtenido la cuota líquida, que difiere de la cuota íntegra en aquellos países en los que las deducciones se efectúan en forma de créditos fiscales o de- ducciones en la cuota, y se han calculado los tipos de gravamen: tipos marginales, tipos medios y tipos efectivos expresados en por- centaje sobre base imponible y sobre retribu- ción íntegra (ver cuadro nº 5). En la última columna de este cuadro se han añadido los datos correspondientes al porcentaje que so- bre el sueldo íntegro suponen la suma de la cuota líquida del Impuesto sobre la Renta Personal y la contribución obligatoria a la Se- guridad Social del trabajador considerado 11 . 44 INFORMES Y ESTUDIOS 10 Para la obtención de estos datos nos hemos basa- do en OECD (1997). La metodología adoptada por la OCDE consiste, primero, en identificar en cada uno de los países un grupo de trabajadores que efectúen el mismo trabajo y en las mismas condiciones y, en segundo lugar, se calcula el promedio de ganancias de dichos trabajadores. Además se hacen las siguientes consideraciones: -- Se toma como sector de trabajo el sector industrial, y dentro de éste, la industria manufacturera, según la de- finición que realiza Naciones Unidas en International Standard Industrial Classification of All Economic Activi- ties. ISIC. (1968). -- Los datos se refieren a las ganancias medias de todo el país. -- El trabajador es un trabajador manual, adulto y sol- tero y que trabaja a tiempo completo. Los datos están re- feridos a ganancias medias de todos los trabajadores, tanto hombres como mujeres -- En el cálculo de las ganancias medias no se han te- nido en cuenta las prestaciones que reciben algunos tra- bajadores por enfermedad o desempleo. 11 Respecto a las contribuciones a la Seguridad So- cial soportadas por el trabajador, su inclusión en este análisis de tributación de rentas del trabajo radica en que, desde nuestro punto de vista, suponen un verdade- ro gravamen para el sujeto obligado a satisfacerlas, y su no consideración en este trabajo significaría una impor- tante limitación. Este tema ha sido objeto de debate, existiendo posturas enfrentadas al respecto. En algunos países, como es el caso de Alemania o Francia, se consi- deran las contribuciones a la Seguridad Social como pri- mas de seguros, puesto que los contribuyentes que satisfacen las cuotas tendrán una contraprestación futura. Sin embargo, en la clasificación de ingresos que realiza la OCDE en OECD (1994), las cotizaciones a la Seguridad Social se incluyen como complemento en la tributación de las rentas de empresarios y trabajadores. Esta última postura, a la que nos sumamos, es también defendida por numerosos autores, entre los que podemos destacar a MESSERE, K.C. y OWERIS, J.F. (1993), y ALBIÑANA, C. (1986) en el capítulo dedicado a los recursos de la Seguridad So- cial, donde justifica la incorporación de este capítulo para dejar constancia de su naturaleza tributaria y de su vinculación al sistema tributario general. REVISTA DEL MINISTERIO DE TRABAJO Y ASUNTOSSOCIALES 31 45 ALICIA MARTÍNEZ SERRANO CUADRO 5. TRIBUTACIÓN EFECTIVA PARA UN SALARIO MEDIO EN LA UNIÓN EUROPEA (monedas locales) (1999) Seguridad Social (1) Deducc. (2) Base imponible Tipo marginal (%) Couta íntegra Tipo medio (%) Créditos fiscales (3) Cuota líquida Tipo medio efectivo s/ sueldo íntegro (%) Seg. Soc. s/ sueldo íntegro (%) Seg. Soc. + Cuota líquida / Sueldo íntegro (%) ALEMANIA 12.535 6.986 52.563 30 12.549 (4) 23,87 12.549 21,2 20,8 42 AUSTRIA 55.189 72.880 232.757 32 46.293 19,89 14.190 32.103 10,9 18,1 29 BÉLGICA 155.730 219.251 898.568 45 354.102 (5) 39,4 51.500 302.602 28 13,9 41,9 DINAMARCA 26.205 28.883 239.717 48.8 (6) 92.949 38,77 12.466 80.483 33,5 10,5 44 ESPAÑA 150.765 1.075.764 1.279.932 24 271.184 21,18 271.184 11,7 6,4 18,1 FINLANDIA 10.688 10.378 130.241 44,5 (7) 49.770 38,21 49.770 27,3 7,4 34,7 FRANCIA 17.398 55.947 76.253 26,4 (8) 18.676 24,49 18.676 14,2 13,4 27,6 GRECIA 515.439 515.439 2.726.314 5 77.447 2,84 77.447 2,9 15,9 18,8 HOLANDA 15.646 14.035 46.469 50 4.149 7,12 4.149 6,7 28,9 35,6 IRLANDA 798 3.950 11.335 48 3.014 26,59 3.014 19,4 5,1 24,5 ITALIA 3.572.466 3.572.466 35.300.944 34 8.525.816 24,15 950.000 7.575.816 20,0 9,2 29,4 LUXEMBURGO 144.307 222.907 882.000 34 127.920 (9) 14,51 127.920 11,5 14,7 26,2 PORTUGAL 154.479 501.828 902.526 15 135.379 15,00 35.200 100.179 6,6 11 17,6 REINO UNIDO 1.480 4.195 13.265 34 2.922 22,03 2.922 16,5 8,1 24,6 SUECIA 15.000 23.700 191.700 31,6 58.961 30,8 58.961 27,2 6,9 34,1 (1) Contribuciones a la Seguridad Social de un trabajador manual, a tiempo completo, y según el régimen general. (2) Deducciones por rentas del trabajo (cantidades fijas o porcentajes sobre sueldo), deducciones de la Seguridad Social y deducciones personales estándar correspondien- tes a un contribuyente soltero y sin hijos. (3) Créditos fiscales por rentas del trabajo practicados sobre la cuota íntegra. (4) Incluido el Impuesto Religioso del 9% del Impuesto sobre la Renta. (5) La cuota del impuesto se incrementa en un 3%, en concepto de Recargo de Austeridad. También se ha agregado el Impuesto Municipal sobre la Renta del 7%. (6) Incluido el tipo medio del Impuesto Municipal sobre la Renta, y el 0,7% del Impuesto Religioso. (7) Incluido el Impuesto Municipal del 17,5%. (8) Incluida la Contribución Social Generalizada del 2,4%. (9) El impuesto calculado se ha incrementado en un 2,5% correspondiente a la contribución al Fondo de Desempleo. Fuente: Elaboración propia a partir de Taxing Wages. OECD. Paris. 1999 y European Tax Handbook. International Bureau of Fiscal Documentation. Amsterdam. 2000. REVISTA DEL MINISTERIO DE TRABAJO Y ASUNTOS SOCIALES 31 La media europea de los tipos efectivos so- bre sueldo íntegro se sitúa en el 17,2%, cifra que coincide con el nivel de tributación existen- te en Reino Unido. Siete de los quince países, Austria, España, Francia, Grecia, Holanda, Luxemburgo y Portugal están por debajo de la media, mientras que Alemania, Bélgica, Dinamarca, Finlandia, Irlanda, Italia y Sue- cia se sitúan por encima de la misma, siendo Dinamarca el país que presenta la imposición más elevada con un 33,5% sobre sueldo ínte- gro, y Grecia el que resulta con la tributación más reducida (2,9%). Observando los datos relativos a la suma de la cuota líquida del Impuesto sobre la Ren- ta Personal y las contribuciones a la Seguri- dad Social calculadas sobre retribuciones íntegras, podemos apreciar algunos cambios. La media de los quince países asciende ahora al 29,1% de gravamen sobre sueldo íntegro. Holanda, que en la comparación anterior se situaba por debajo de la media, pasa ahora a estar por encima de este nivel. Por el contra- rio, Irlanda, que presentaban un tipo de gra- vamen superior al promedio, se encuentran ahora entre los países que no alcanzan dicho nivel. Dinamarca sigue siendo el país con un mayor nivel de gravamen (44%), y Portugal el que aplica los tipos más bajos (17,6%). España se sitúa por debajo de la media de los quince, tanto si sólo consideramos los ti- pos efectivos del Impuesto sobre la Renta de Personas Físicas ---España aplica un tipo me- dio efectivo del 11,7% del sueldo íntegro--- como si añadimos las cotizaciones del traba- jador a la Seguridad Social, con una tributa- ción efectiva del 18,1% de la retribución íntegra. Es precisamente por las bajas contri- 46 INFORMES Y ESTUDIOS CUADRO 6. TIPOS MEDIOS EFECTIVOS Y COTIZACIONES A LA SEGURIDAD SOCIAL DEL TRABAJADOR. 1999. (% s/salario íntegro) Impuesto sobre la Renta Seg. Soc. trabajador Total ALEMANIA 21,2 20,8 42 AUSTRIA 10,9 18,1 29 BÉLGICA 28 13,9 41,9 DINAMARCA 33,5 10,5 44 ESPAÑA 11,7 6,4 18,1 FINLANDIA 27,3 7,4 34,7 FRANCIA 14,2 13,4 27,6 GRECIA 2.9 15,9 18,8 HOLANDA 6,7 28,9 35,6 IRLANDA 19,4 5,1 24,5 ITALIA 20,2 9,2 29,4 LUXEMBURGO 11,5 14,7 26,6 PORTUGAL 6,6 11 17,6 REINO UNIDO 16,5 8,1 24,6 SUECIA 27,2 6,9 34,1 Media europea 17,2 11,9 29,1 Fuente: Elaboración propia a partir de Taxing Wages. OCDE. París. 1999 y European Tax Handbook. International Bureau of Fiscal Documentation. Amsterdam. REVISTA DEL MINISTERIO DE TRABAJO Y ASUNTOSSOCIALES 31 buciones a la Seguridad Social del trabajador en comparación con resto de países europeoes ---6,4% sobre sueldo íntegro--- por lo que Es- paña se sitúa dentro del grupo de países con niveles de gravamen más bajos, encontrándo- se por debajo únicamente Portugal. 3.4. Tributación efectiva de un trabajador casado y con dos hijos Con la finalidad de completar el análisis de la tributación efectiva y habida cuenta de las divergencias que existen en ésta en fun- ción de las características familiares del con- tribuyente, hemos considerado interesante el estudio de la tributación efectiva de un ma- trimonio casado con dos hijos menores, en los casos de unidad familiar con un solo percep- tor de renta y de unidad familiar con dos per- ceptores de renta 3.4.1. Con un solo perceptor de renta En este caso hemos supuesto un matrimo- nio con dos hijos menores entre 5 y 12 años de edad, en el que sólo uno de los dos cónyuges trabaja y percibe el salario medio de la indus- tria manufacturera. La posibilidad de aplicar la tributación conjunta de los miembros de la unidad familiar en un gran número de paí- ses, las consiguientes medidas para atenuar la progresividad de la tarifa y la aplicación de deducciones por matrimonio y por hijos de- pendientes, van a implicar algunos cambios en los resultados de tributación efectiva. Las variaciones que se producen en los da- tos con respecto a los resultados obtenidos en la tributación de un trabajador soltero -----cua- dro 7--- reflejan una disminución en todos los países excepto en Grecia. Entre los países que más tienen en consideración los miem- bros de la unidad familiar destaca Luxembur- go con trabajador casado. Austria, Irlanda, Portugal, España, Bélgica y Alemania tam- bién se producen descensos considerables de niveles impositivos que superan el 50%. Gre- cia es el único país cuyos tipos son ahora más elevados que en el caso de un contribuyente soltero. Este hecho vendría explicado por las 47 ALICIA MARTÍNEZ SERRANO GRÁFICO 1. TIPOS IMPOSITIVOS MEDIOS Y COTIZACIONES A LA SEGURIDAD SOCIAL DEL TRABAJADOR. 1999 5 0 Tipos impos. medios Seg. Soc. trabajador 10 15 20 25 % salario íntegro 30 35 40 45 DINAMARCA ALEMANIA BÉLGICA FINLANDIA SUECIA HOLANDA Media europea ITALIA AUSTRIA FRANCIA REINO UNIDO LEXUMBRUGO IRLANDA ESPAÑA PORTUGAL GRECIA REVISTA DEL MINISTERIO DE TRABAJO Y ASUNTOS SOCIALES 31 cotizaciones a la Seguridad Social en Grecia que son algo más altas por el mayor número de miembros de la unidad familiar. Como consecuencia del importante des- censo de tributación en Luxemburgo, este país pasa a ser el país con la tributación más baja mientras que Dinamarca sigue siendo el país con los tipos más elevados. 3.4.2. Con dos perceptores de renta En el cuadro 8 se pueden ver los tipos efec- tivos de tributación con dos perceptores de renta. Hemos distinguido dos casos: a) Uno de ellos percibe la retribución me- dia, y el otro 1/3 de esa retribución Resulta interesante comparar estos da- tos con los obtenidos en el caso de un matri- monio con un solo perceptor de renta, porque de esta comparación se pueden deri- var conclusiones sobre la conveniencia o no de la incorporación al trabajo del otro cón- yuge. En Finlandia, Grecia y Reino Unido la tributación va a ser inferior que en el caso de un solo perceptor de renta, a pesar de que la renta de la unidad familiar ha au- mentado en un 33%. En el resto de países los tipos crecen. El mayor aumento de tipos tiene lugar en España, con un porcentaje de incremento del 50%. También son consider- ables los incrementos de más del 30% en Ita- lia, Alemania y Bélgica. Los resultados comparados con respecto a la situación tributaria de un trabajador solte- 48 INFORMES Y ESTUDIOS CUADRO 7. TIPOS MEDIOS EFECTIVOS SEGÚN SITUACIÓN FAMILIAR. 1999 Tipo familiar Tipo 1 Tipo 2 Variación (%) ALEMANIA 42,0 20,9 -50,2 AUSTRIA 29,0 10,3 -64,5 BÉLGICA 42,0 20,9 -50,2 DINAMARCA 44,0 30,7 -30,2 ESPAÑA 18,1 8,9 -50,8 FINLANDIA 34,6 24,8 -28,3 FRANCIA 27,6 15,0 -45,7 GRECIA 18,8 19,2 2,1 HOLANDA 35,6 23,8 -33,1 IRLANDA 24,5 10,3 -58,0 ITALIA 29,4 16,1 -45,2 LUXEMBURGO 26,2 0 -100,0 PORTUGAL 17,6 8,5 -51,7 REINO UNIDO 24,6 16,7 -32,1 SUECIA 34,2 26,1 -23,7 Media europea 29,9 16,8 -43,8 Tipo familiar 1= contribuyente soltero y sin hijos menores. Tipo familiar 2= contribuyente casado y con dos hijos menores. Fuente: Elaboración propia a partir de Taxing Wages. OECD. Paris. 1999 y European Tax Handbook. International Bureau of Fiscal Documentation. Amsterdam. 2000. REVISTA DEL MINISTERIO DE TRABAJO Y ASUNTOSSOCIALES 31 ro indican una disminución de gravamen en todos los países, especialmente en Luxem- burgo, Alemania, Irlanda, España y Francia. b) Uno de ellos percibe la retribución me- dia y el otro 2/3 de esa retribución Al incrementar la renta de la unidad fami- liar en un 33% más que en el caso anterior, tal y como era previsible en la mayoría de los países la tributación se ve incrementada, ex- cepto en Grecia y en España, donde práctica- mente se mantienen los niveles de tributación. Los mayores aumentos tienen lugar en Aus- tria, Irlanda y Reino Unido. Nuevamente Dinamarca se sitúa como país de mayor tribu- tación, con unos tipos del 38,8% y Luxemburgo como el que menos grava las rentas del 2º perceptor de renta, con un gravamen efectivo del 8% de la retribución íntegra. CONCLUSIONES Y CONSIDERACIONES FINALES En este trabajo se ha podido constatar la existencia de una gran hetereogeneidad en la tributación de las rentas del trabajo personal en los países integrantes de la Unión Euro- pea. Estas divergencias se han puesto de ma- nifiesto principalmente en la determinación de las rentas exentas, la aplicación de las de- ducciones impositivas, y especialmente en la tarifa de gravamen. En efecto, hemos visto que aunque la progresividad es la caracterís- tica común en todos los países analizados, el número de tramos y los tipos marginales mí- nimos y máximos difieren ampliamente de unos países a otros. Especialmente significa- tivas son las divergencias encontradas en los tipos efectivos de gravamen que han puesto 49 ALICIA MARTÍNEZ SERRANO CUADRO 8. TIPOS MEDIOS EFECTIVOS PARA DISTINTAS UNIDADES FAMILIARES SEGÚN NIVELES SALARIALES. 1999 Niveles salariales (1) 100-0 100-1/3 100-2/3 ALEMANIA 20,9 28,6 33,4 AUSTRIA 10,3 13,1 16,4 BÉLGICA 20,9 28,0 32,7 DINAMARCA 30,7 35,7 38,8 ESPAÑA 8,9 13,6 13,3 FINLANDIA 24,8 23,7 26,3 FRANCIA 15,0 17,6 19,8 GRECIA 19.2 18,5 18,4 HOLANDA 23,8 26,7 29,6 IRLANDA 10,3 12,7 15,8 ITALIA 16,1 22,1 25,8 LUXEMBURGO 0 3,2 8,0 PORTUGAL 8,5 10,1 12,0 REINO UNIDO 16,7 14,5 18,2 SUECIA 26,1 27,0 28,4 Media europea 16,8 1979 22,5 (1) Niveles salariales de los perceptores de renta en porcentaje sobre el salario medio. Fuente: Elaboración propia a partir de Taxing Wages. OECD. Paris. 1999 y European Tax Handbook. Intemational Bureau of Fiscal Documentation. Amsterdam. 2000. REVISTA DEL MINISTERIO DE TRABAJO Y ASUNTOS SOCIALES 31 de manifiesto distancias fiscales entre países que, en algunos casos, llegan a ser superiores a 30 puntos porcentuales. La media europea de los tipos efectivos de tributación incluidas las cotizaciones a la Se- guridad Social de un trabajador soltero se si- túa en el 29,1% en 1999. Nueve de los quince países, Austria, España, Francia, Grecia, Ir- landa, Italia, Reino Unido, Luxemburgo y Portugal están por debajo de la media, mien- tras que Alemania, Bélgica, Dinamarca, Fin- landia, Holanda y Suecia se sitúan por encima de la misma, siendo Dinamarca el país que presenta la imposición más elevada con un 44% sobre sueldo íntegro, y Portugal el que resulta con una tributación más baja (17,6%). España se sitúa por debajo de la me- dia de los quince, tanto si sólo consideramos los tipos efectivos del Impuesto sobre la Ren- ta de Personas Físicas, con un tipo medio efectivo del 11,7% del sueldo íntegro, como si añadimos las cotizaciones del trabajador a la Seguridad Social, siendo la tributación efecti- va del 18,1% de la retribución íntegra. La comparación de diferentes situaciones familiares muestra interesantes resultados. En las variaciones de tributación que se origi- nan al comparar un trabajador soltero con uno casado y con dos hijos menores que perci- be la misma retribución, llama la atención el caso particular de Grecia en el que los tipos se ven ligeramente incrementados por un au- mento de las cotizaciones a la Seguridad So- cial. En el resto de países la tributación de un trabajador casado es inferior a la de uno sol- tero, como consecuencia de la aplicación de deducciones por matrimonio y por descen- dientes. También interesantes son los resultados derivados de la comparación entre una uni- dad familiar de un sólo perceptor de renta y otra en la que los dos cónyuges trabajan. Si la retribución del segundo perceptor está por debajo del salario medio, puede darse el caso de que el incremento en la tributación sea mayor que el aumento que se ha producido en la renta de la unidad familiar, así ocurre en España con más de un 50% de aumento impo- sitivo. También en Alemania, Italia y Bélgica los incrementos de tributación superan, aun- que ligeramente, al porcentaje de aumento de ingresos de la unidad familiar. Estos resultados podrían suponer discriminación en la incorpo- ración al trabajo de un segundo perceptor de renta en la unidad familiar, al ser superior el incremento de tributación que el aumento de renta de la unidad familiar. En el extremo contrario es Luxemburgo el país que más fa- vorece la situación tributaria de la unidad fa- miliar y la incorporación al trabajo del segundo perceptor de renta, llegando a ser muy reducida e incluso cero la tributación efectiva en algunos casos. En nuestro país, la reciente reforma del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físi- cas que ha supuesto una reducción consider- able del número de tramos de la tarifa de gravamen, y de los tipos marginales máximos y mínimos, nos acerca más a las formas de tributación aplicadas en la mayoría de los Es- tados miembros. No obstante, en los datos de tributación efectiva, España sigue situándose por debajo de la media europea ocupando una posición dentro de los países con la tributa- ción más reducida. BIBLIOGRAFÍA ALBI IBÁÑEZ, E. (1989): «España y las corrientes re- formadoras de la fiscalidad», Papeles de Econo- mía Española, núm. 41, pp. 54-77. ALBI IBÁÑEZ, E. (1998): «La reforma del IRPF: una experiencia internacional», Revista del Institu- to de Estudios Económicos, núm. 2-3, pp. 85- 96. ALBIÑANA, C. (1986): Sistema Tributario Español y Comparado. Tecnos. 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Sujeto pasivo, base imponible, rentas exentas, tarifa de gravamen, de- ducciones y créditos fiscales son objeto de estudio con la finalidad de determinar las divergencias y similitudes existentes entre países. Los tipos efectivos permiten clasificar los países según sus niveles de tributación, de manera que podemos determinar cuáles son los países europeos que más gravan a sus trabajadores, y por el contrario cuáles aplican los tipos más bajos. El divergente tratamiento fiscal que reciben las rentas de la unidad fami- liar nos lleva a considerar situaciones familiares diferenciadas con el objetivo de analizar qué cambios se introducen en la tributación en función de la situación familiar del trabaja- dor. De este análisis se derivan interesantes conclusiones sobre la actual situación tributa- ria del trabajador en Europa. 53 ALICIA MARTÍNEZ SERRANO REVISTA DEL MINISTERIO DE TRABAJO Y ASUNTOS SOCIALES 31