La tributación de las pensiones de Alemania
| Autor | Luis Miguel Muleiro Parada |
| Páginas | 271-284 |
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En nuestro IRPF las pensiones del extranjero tributan como rendimientos del trabajo [art. 17.2.a) 1ª LIRPF] sin perjuicio de las pertinentes exenciones (art. 7 LIRPF). Los contribuyentes que trabajaron en otro país y que actualmente están recibiendo una pensión pública o privada por los servicios prestados, deberán tributar por este ingreso, siempre que estén obligados a declarar. Para el caso de que la pensión tenga una retención en el país de origen es necesario practicar la deducción para evitar la doble imposición internacional. Más allá de nuestra normativa interna, la mayoría de los Convenios para evitar la Doble Imposición suscritos por España con otros Estados establecen similares reglas de reparto de la soberanía tributaria con relación a las pensiones procedentes del extranjero. Quedan sujetas a la potestad tributaria exclusiva del Estado de residencia las pensiones privadas cobradas por razón de un empleo dependiente anterior, como pueden ser las pagadas por la Seguridad Social de otro Estado. Sin embargo, quedan sujetas al Estado de la fuente las pensiones públicas cobradas, por ejemplo, por haber sido funcionario en el extranjero, debiendo tributar en el país desde el que son satisfechas.
Hasta hace poco tiempo la tributación en el IRPF de las pensiones procedentes de Alemania venía esencialmente condicionada por el CDI Hispano-Alemán de 1966. Esta norma ha planteado dudas en la interpretación del particular por la redacción del artículo 19.2 del Convenio cuando indicaba que las pensiones y remuneraciones similares pagadas por o con cargo a fondos creados por un Estado contratante, un Land o uno de sus organismos autónomos, autoridades o administraciones locales, en consideración a un empleo anterior están exentas de impuestos en el otro Estado Contratante. Esta disposición integraba una excepción al apartado 1 del art. 19 en virtud del que: “Las pensiones y remuneraciones similares pagadas a un residente de un Estado contratante en consideración a un empleo anterior, sólo pueden someterse a imposición en este Estado”. Por lo tanto, las pensiones satisfechas desde Alemania a personas residentes iscalmente en España por empleos anteriores en Alemania, sólo pueden someterse a imposición en España. La tributación de los residentes en el IRPF por la renta mundial, incluirá el importe de las pensiones percibidas desde Alemania.
El TSJ de Galicia ha llevado a cabo desde hace algún tiempo una interpretación favorable a los contribuyentes estimando que, bajo la vigencia del CDI de 1966, sus pensiones de Alemania no están sujetas a tributación en el IRPF siempre que se trate de pensiones públicas en sentido amplio. En esta línea queremos analizar en este trabajo la argumentación jurídica acogida en uno de los últimos pronunciamientos del Tribunal gallego sobre esta materia (STSJG núm. 336/2017). Una cuestión de indudable trascendencia social que llevó a la Defensora del Pueblo a recomendar una interpretación del mismo sentido durante 2016.
La polémica, todavía candente respecto a la normativa internacional anterior, ha sido superada en el actual CDI Hispano-Alemán de 3 de febrero de 2011. Así, su ahora artículo 17.1 indica expresamente que: “las pensiones, anualidades y
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remuneraciones análogas procedentes de un Estado contratante y pagadas a un residente del otro Estado contratante sólo pueden someterse a imposición en este otro Estado”. En consecuencia, desde de la entrada en vigor del Convenio (el 18 de Octubre de 2012), las pensiones que se perciban de Alemania quedan sujetas a tributación en España. Por lo demás, hay que recordar que para pensiones generadas a partir del 1 de enero de 2015 (de la Seguridad Social alemana o derivadas de determinados planes de pensiones a los que se hayan realizado aportaciones durante más de 12 años –habiendo tenido una normativa especial incentivada para el aportante–) Alemania podrá exigir un Impuesto de hasta un máximo del 5%, y para pensiones generadas a partir de 1 de enero de 2030 podrá exigir un Impuesto de hasta un máximo del 10%. Al impuesto a pagar en España sobre la pensión se permitirá descontar el impuesto sobre la renta satisfecho en el país germánico. Por otra parte, las pensiones públicas de Alemania deben tenerse en cuenta en el IRPF español para calcular y aplicar un tipo mayor al resto de rentas. A partir de todo ello, se puede observar como las pensiones procedentes de Alemania mantienen un tratamiento particular que, frente a la norma general, ampara una potestad tributaria compartida del Estado de la fuente y el Estado de la residencia.
El TEAR de Galicia a través de su resolución de 15 de junio de 2016 desestima la reclamación presentada por una contribuyente para que estimase la rectificación de las autoliquidaciones de IRPF de 2011 y 2012 (recurso 15505/2016). Su pretensión se fundamentaba en la percepción de una pensión de jubilación por prestación de servicios de Alemania, procedente del sistema público de pensiones (“Deutsche Rentenversicherung Rheiland”). La contribuyente entiende que en aplicación del CDI Hispano-Alemán de 1966 su pensión estaría exenta mientras que este criterio no es admitido por la Agencia Tributaria ni por el TEAR gallego. A juicio de estos últimos, en virtud del Convenio Hispano-Alemán de 1966, sólo las pensiones públicas deben tributar en Alemania, mientras que las percibidas con cargo a la Seguridad Social serían pensiones privadas, por lo que deberían tributar en nuestro país.
La controversia gira sobre la interpretación del artículo 19.2 del Convenio Hispano-alemán que, como hemos adelantado, indicaba que las pensiones y remuneraciones similares pagadas por o con cargo a fondos creados por un Estado contratante, un Land o uno de sus organismos autónomos, autoridades o administraciones locales, en consideración a un empleo anterior están exentas
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de impuestos en el otro Estado Contratante. Las interpretaciones a favor de la tributación consideran que solo están exentas las pensiones provenientes de trabajadores de la Administración pública, mientras que las interpretaciones a favor de la no sujeción entienden que el precepto exige que el pagador de la pensión sea una administración pública y por tanto únicamente deberían tributar las pensiones privadas.
En este ámbito hay que recordar que nuestros CDIs siguen, en líneas generales, el MCOCDE. Su artículo 18 se reiere a las pensiones del sector privado en sentido amplio disponiendo que, sin perjuicio de lo dispuesto para pensiones públicas, las pensiones y demás remuneraciones similares pagadas a un residente de un Estado contratante por un trabajo dependiente anterior sólo pueden someterse a imposición en ese Estado. Un sector de la doctrina científica ha puesto de manifiesto que estamos ante una norma de reparto cerrada y excluyente que puede presentar problemas de conculcación del principio de no discriminación en supuestos de doble residencia. Por ello, en muchos de nuestros CDIs, como el Convenio Hispano-Alemán, las rentas cuyo origen es la jubilación originada en otro país no tributan exclusivamente en España. El artículo 19 regulaba para las funciones públicas que: 1) las pensiones y otras remuneraciones similares pagadas por un Estado contratante o por una de sus subdivisiones políticas o entidades locales, bien directamente o con cargo a fondos constituidos, a una persona física por los servicios prestados a ese Estado o a esa subdivisión o entidad, sólo pueden someterse a imposición en ese Estado; 2) Sin embargo, dichas pensiones y otras remuneraciones similares sólo pueden someterse a imposición en el otro Estado contratante si la persona física es residente y nacional de ese Estado. La normativa internacional permite comprobar que la tributación de las remuneraciones y pensiones públicas rompe el criterio general de prevalencia de gravamen en el Estado de residencia del perceptor de las rentas, estableciendo la prevalencia de tributación en el Estado de procedencia de tales rentas, generalmente de forma exclusiva, aunque con las excepciones que se establecen en cada uno de los Convenios.
Así, el MOCDE y los CDIs tratan de forma separada las pensiones según procedan de un empleo anterior en el sector privado, o tengan su procedencia en un empleo público al servicio del Estado, de sus subdivisiones políticas y de las entidades locales. De una manera especial, se da entrada al “State of the fund principal right” que permite al Estado fuente gravar una renta de un no residente en base a reglas de cortesía internacional y respeto mutuo interestatal. Para el supuesto de residentes que tengan la nacionalidad de ambos Estados y pensiones indicadas por el artículo 19.2 del MCOCDE, parece aplicable el artículo 23 del Modelo, tanto para las rentas no incluidas en el artículo 19 del MCOCDE, como para los que tengan doble nacionalidad. Es decir, cuando la renta es atribuida en exclusiva al Estado fuente, el de residencia puede someterla a gravamen...
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