La tributación en el ITP y AJD de las disoluciones de comunidad
| Autor | Javier Máximo Juárez González |
| Cargo | Notario de Valencia |
| Páginas | 233-249 |
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La tributación en el ITP y AJD de las extinciones de condominio en el ITP y AJD, con inevitables secuelas en el ISD, es una de las cuestiones de mayor actualidad en el tributo. La doctrina reciente de la DGT y algunos pronunciamientos de órganos jurisdiccionales han sembrado la confusión y el caos en una cuestión que tradicionalmente no suscitaba gran controversia.
El propósito de estas notas es intentar dar un poco de luz a esta materia, apuntando los criterios en boga, expresando mi opinión sobre los mismos e indicar unas reglas prácticas para salir airoso desde la perspectiva tributaria de las opera-ciones que se nos plantean.
No se pretende en modo alguno un trabajo teórico y erudito a la vieja usanza. Por el contrario, sintético y pragmático, que los tiempos no están para lo primero y es cada vez con mayor el apremio de lo segundo.
Pero, inevitablemente, la extinción de condominio conlleva una referencia a la propia comunidad objeto de disolución, pues la anterior es el trance final de la siguiente en la secuencia de la cosas.
Las presentes notas se refieren a disoluciones de comunidad puras y simples, sin excesos de adjudicación. El tratamiento fiscal de los excesos de adjudicación será objeto de análisis en una segunda parte.
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Todos los supuestos que se exponen lo son de comunidades no empresariales. De acuerdo al ar tículo 22 del TR del ITP y AJD y los ar tículos 55 y 61 del RITPAJD, quedan sujetas a Operaciones Societarias (OS) la constitución y disolución de comunidades empresariales. Pero lo que aquí se expone es igualmente aplicable a las comunidades empresariales, con la salvedad de la modalidad del ITP y AJD aplicable.
Recordemos que las disoluciones de comunidades no empresariales tienen el siguiente régimen fiscal:
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La extinción de comunidad ordinaria queda no sujeta a TPO e incide en AJD en cuanto que conste en escritura pública y se re? era a bienes o derechos inscribibles en el Registro de la Propiedad, Bienes Muebles o de la Propiedad Industrial (art. 31.2 del TR del ITP y AJD).
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La liquidación de gananciales y de regímenes análogos forales queda exenta en cualquier modalidad de ITP y AJD, conforme al artículo 45.I.B.3 del TR del ITP y AJD. Exención que no es aplicab le a actos de liquidación del régimen de separación de bienes según criterio de la DGT —consulta 27/1/2010— y del TS —sentencia de 30/4/2010.
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La partición de herencia no queda sujeta a ninguna modalidad de ITP y AJD. Es doctrina consolidada de que la trib utación de las adquisiciones mortis causa por el Impuesto de Sucesiones y Donaciones (ISD) excluye AJD de la partición.
En el caso de hechos imponibles adicionales reales o presuntos a la propia disolución de comunidad, generalmente por excesos de adjudicación, transmisiones encubiertas o permutas, éstos quedan sujetos a IVA, TPO o ISD según la naturaleza onerosa o gratuita y la condición o no de sujeto pasi vo de IVA del transmitente de acuerdo a las reglas generales de dichos tributos. A efectos de estas notas hacemos referencia al supuesto más habitual de incidencia en TPO.
Pues bien, lo primero que hemos de remarcar es que en la nor mativa del ITP y AJD no hay un concepto f iscal propio o autónomo del civil, ni de la comunidad de bienes, ni de la disolución de comunidad o extinción de condominio.
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Tampoco hay un tratamiento fiscal específico de la comunidad de bienes ni de las extinciones de condominio, sino mera referencias puntuales en la normativa del Impuesto que relacionamos sin ánimo exhaustivo:
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Las constituciones de comunidad sujetas a OS como actos equiparados a sociedades y su disolución, incluida la comunidad post mortem como consecuencia de continuación por los sucesores del causante-ejerciente de una actividad empresarial de la misma (art. 22 del TR del ITP y AJD y 55 y 61 del RITPAJD).
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La sujeción a la cuota gradual de AJD de las disoluciones de comunidad no empresariales relativas a inmuebles que se documenten en escritura pública, derivada de su no sujeción a TPO (art. 61 del RITPAJD).
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Amén del tratamiento de los e xcesos de adjudicación (7.2.B del TR , artículo 27 de la Ley del ISD y concordantes de sus respectivos Reglamentos).
Pues bien, secuelas de lo expuesto es:
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Que para considerar cuándo estamos ante una comunidad y cuándo ante una extinción de condominio debemos acudir al origen, es decir, al Derecho Civil.
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Que delimitados los contornos de ambos conceptos conforme al Derecho Civil, procede aplicar la normativa ? scal en sus términos, salvo el juego de instituciones autóctonas del Derecho Tributario, como la simulación y el con? icto en la norma aplicable o fraude de ley.
Entiendo que en este punto no procede extenderse en exceso, pero al menos apuntar que nuestro CC regula la comunidad de bienes en el Título III del Libro II, en los artículos 392 y siguientes, y precisamente dispone el artículo 392 CC en su párrafo primero que: «Hay comunidad cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas».
Y al respecto, apuntar que:
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Se debe discriminar entre cotitularidad o con? uencia de titularidades respecto de un único derecho subjetivo, copropiedad o con? uencia de titularidades sobre una cosa y comunidad o con? uencia de titularidades sobre un derecho real. Por tanto, la cotitularidad es la categoría más amplia que se proyecta sobre los derechos personales y reales; la comunidad se acota
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a los derechos reales; y , todavía más restringida, la copropiedad incide sobre el dominio o derecho de propiedad.
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Además, como indica de for ma prácticamente unánime la doctrina y la jurisprudencia, la comunidad de bienes no se predica solamente al fenómeno aislado de la titularidad de un único derecho real, sino que se aplican también a los casos en que la totalidad de un patrimonio pertenece en común a varias personas (lo que se denomina «patrimonio colecti vo»), que puede ser objeto de formación instantánea (comunidad hereditaria y la derivada de una herencia adjudicada en pro indi viso), sucesiva (cónyuges en separación de bienes que adquieren a lo largo del tiempo varios bienes o comuneros que adquieren bienes en pro indiviso ordinario para disfrutarlos o explotarlos en común) y sucesiva y simultánea (yuxtaposición de las dos anteriores).
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Elemento nuclear de la comunidad de bienes es la f alta de personalidad jurídica propia y separada de la de sus componentes lo que le distingue de las sociedades.
En consecuencia:
(I) Sólo hay comunidad y copropiedad o condominio en el ámbito de los derechos reales; tratándose de derechos personales ha y mera cotitularidad sobre los mismos, cuyo ejercicio será solidario o mancomunado conforme a las reglas del CC.
(II) La comunidad o copropiedad puede recaer sobre un único bien o una pluralidad de bienes, constituy endo un patrimonio colecti vo...
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