La tributación de la extinción del usufructo en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

Autor:Ángel Sánchez Sánchez
Cargo:Catedrático de Hacienda Pública Universidad de Alicante
Páginas:69-101
RESUMEN

Desde muy temprano, la sujeción del derecho de usufructo al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ha sido objeto de una importante discusión doctrinal y jurisprudencial. En este trabajo abordamos el estudio de su actual regulación normativa, centrando nuestra atención en la extinción del usufructo vitalicio constituido mortis causa. No obstante, para un adecuado análisis de su régimen fiscal,... (ver resumen completo)

 
ÍNDICE
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1. Introducción

La relación del derecho de usufructo con el derecho de sucesiones es bien conocida. Además de constituir la legítima viudal (artículos 834 a 840 del Código Civil), es habitual en la práctica que el testador legue a su cónyuge viudo el usufructo vitalicio sobre la totalidad de los bienes y derechos que conforman la masa hereditaria. El régimen tributario del derecho de usufructo en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD, en adelante) se ha visto sometido a numerosas modificaciones normativas desde sus orígenes. Las dudas sobre su naturaleza jurídica y la técnica fiscal a utilizar para someterlo a gravamen1, o la articulación de medidas antielusivas para evitar el fraude fiscal2, han sido señaladas desde muy temprano por la doctrina científica como las causas de los sucesivos avatares normativos a los que esta institución jurídica se ha enfrentado históricamente en el ámbito de nuestro derecho tributario.

En este trabajo abordaremos el estudio de la regulación del usufructo en la Ley 29/1989, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, y en su reglamento de desarrollo, el Real Decreto 1629/1991. Centraremos nuestra atención en la extinción del usufructo vitalicio constituido mortis causa. No obstante, para un adecuado análisis de su régimen fiscal, será inevitable observar el tratamiento global al que se somete este derecho en la normativa del impuesto, no sólo en su fase extintiva sino también en el momento de su constitución. Igualmente habrá que hacerlo con el derecho de nuda propiedad, con el que el derecho de usufructo se encuentra recíproca e indisolublemente unido.

La investigación que presentamos se extenderá tanto al supuesto más habitual de extinción del usufructo por expiración del plazo por el que se constituyó o por muerte del usufructuario, como a aquellas otras causas de extinción que se enumeran en el artículo 513 de nuestro Código Civil (CC, en adelante).

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2. La sujeción al ISD de la extinción del usufructo análisis crítico

Desde la perspectiva teórico doctrinal, la sujeción de la extinción del usufructo al ISD ha sido una cuestión controvertida, sobre la que se han trazado dos corrientes de opinión claramente diferenciadas y confrontadas entre sí. Si bien la tesis a favor de someter a tributación la extinción del usufructo se ha mostrado como claramente mayoritaria, especialmente durante los últimos tiempos, no han sido pocos los autores que se han manifestado en sentido contrario.

Un análisis holístico del régimen tributario del usufructo en el ISD pone clara-mente de manifiesto las dudas que genera la tributación de la extinción de este derecho. Para verlo imaginemos el caso, habitual en la práctica, en el que el causante deja en herencia la nuda propiedad de sus bienes a sus hijos y el usufructo vitalicio de los mismos a su cónyuge viudo. Atendiendo a la edad de este último en la fecha de fallecimiento del causante, la nuda propiedad de los bienes se cuantifica, a título de ejemplo, en el 80 % del valor de los mismos, correspondiendo el restante 20 % al valor del usufructo. Unos años después se extingue el usufructo por fallecimiento del cónyuge viudo y se consolida el pleno dominio de los bienes en favor de los hijos.

De acuerdo con la regulación del ISD, cuando fallece el causante, los hijos deben tributar por el 80% del pleno valor de los bienes (la nuda propiedad), mientras que el viudo debe hacerlo por el otro 20% (el usufructo). De esta forma, en ese instante se somete a tributación el 100% del valor de la herencia. Posteriormente, cuando se extingue el usufructo, los hijos deben tributar por el 20% del valor de los bienes (importe del usufructo cuando se constituyó el mismo). Como puede observarse, si bien en contribuyentes y momentos distintos, la herencia ha sido objeto de gravamen en un 120% de su valor, dando lugar a una posible situación de doble imposición o sobreimposición. Esta circunstancia constituye el núcleo de la discusión.

A continuación, abordaremos la discusión doctrinal en torno a esta cuestión, recordando los argumentos que se han esgrimido desde las dos posiciones confrontadas y los fundamentos sobre los que se sustentan. Es de esta confrontación, precisamente, de donde surgirán los principios básicos que habrán de tenerse en cuenta para resolver los numerosos interrogantes que la actual regulación del ISD plantea acerca de la tributación de la extinción del usufructo.

2.1. La tesis a favor de la sujeción de la extinción del usufructo al ISD
2.1.1. Los fundamentos de la tesis

El argumento fundamental a favor de la sujeción de la extinción del usufructo al ISD estriba en considerar que en el momento mismo en que es adquirida la nuda propiedad se adquiere también el derecho a disfrutar de la cosa una vez se haya

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extinguido el usufructo, esto es, se adquiere en potencia la plena propiedad3. En palabras de Peña Alonso, “si bien la adquisición de la nuda propiedad supone una adquisición parcial, también conlleva una expectativa a la adquisición del derecho de usufructo, dado que a la adquisición de éste su contenido revertirá al titular de la nuda propiedad, convirtiéndose en el titular del pleno dominio, sin que su nueva situación le haya supuesto contraprestación alguna”4. De esta forma, apostilla Merino Jara, “el nudo propietario, sin realizar acto alguno, obtiene gratuitamente un incremento patrimonial, adquiere un derecho que anteriormente no le pertenecía; adquisición que coincide plenamente con el presupuesto de hecho del ISD”5.

En definitiva, el inicial nudo propietario “adquiere la plena propiedad del bien, si bien en dos momentos sucesivos: al adquirir la nuda propiedad y posteriormente al consolidarse el dominio”6.

De acuerdo con esta tesis, el incremento patrimonial del que disfruta el inicial nudo propietario viene dado por el valor de la plena propiedad, con independencia de que tal manifestación de riqueza se materialice en dos momentos distintos. Esta adquisición “sucesiva” o “fraccionada” de la propiedad es, precisamente, la que justifica que la liquidación del impuesto se realice de igual manera: por la nuda propiedad, en un primer instante, y por la extinción del usufructo, en un momento posterior.

De esta forma, el gravamen de la extinción del usufructo se sustentaría sobre el principio de capacidad económica: la que emerge en sede del nudo propietario al consolidarse la plena propiedad. Si no se hiciera tributar a la consolidación del pleno dominio, advierte Peña Alonso, además de atentar contra el principio de igualdad, se estaría violentando el de seguridad. “Mientras que el adquirente de la plena propiedad pagaría la cuota correspondiente al valor total de la cosa

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adquirida, el nudo propietario lo haría sólo sobre un parte, adquiriendo en momento posterior las facultades fruicionales sin soportar carga alguna”7.

Navarro Egea, por su parte, se apoya en el principio de neutralidad tributaria para justificar este régimen de tributación. “La regulación del impuesto se configura de modo que su aplicación tenga un efecto neutral, o, dicho en otras palabras, para que la carga tributaria que ha de soportar el adquirente de los bienes (pleno dominio) no se vea alterada por la eventual constitución del usufructo. Esta neutralidad fiscal se consigue organizando la tributación en dos fases asociadas a la constitución y extinción del usufructo”8.

Por último, cabe destacar que CALVO VÉRGEZ rechaza la existencia de doble imposición a la que aludíamos en la presentación de este apartado, que vendría originada por el hecho de que un mismo elemento de contenido económico (el que representa el derecho de usufructo) sea sometido dos veces a tributación (en sede del usufructuario, cuando se constituye el derecho, y en sede del nudo propietario, cuando se extingue el mismo). Para este autor, “cada sujeto (usufructuario y nudo propietario) tributará en razón del incremento patrimonial que reciba y en el momento en que lo reciba”, de manera que debe rechazarse “la existencia de un supuesto de doble imposición por razón del usufructo”9.

2.1.2. La existencia de una única adquisición

Una discusión adicional que se ha suscitado en relación con la tributación de la extinción del usufructo es si al extinguirse el derecho se produce una segunda adquisición por parte del nudo propietario o, por el contrario, existe una única adquisición: la que tiene lugar cuando se recibe la nuda propiedad. A mi juicio, se trata de una cuestión de no poca importancia, de la que pueden derivarse consecuencias de especial relevancia en la configuración del régimen fiscal de la extinción del usufructo. A título de ejemplo, supongamos que, en el...

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