La tributación de la fi anza sobrevenida en el impuesto de transmisiones patrimoniales onerosas
| Autor | Jorge Díaz Cadórniga - Vicente Martorell García |
| Cargo | Notarios |
| Páginas | 245-275 |
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El presente trabajo tiene por objeto analizar la posible sujeción al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas de las fianzas constituidas en garantía de préstamos o créditos hipotecarios y con posterioridad a la formalización de éstos.
Este supuesto, muy habitual en la actualidad, se produce normalmente en las fianzas complementarias de la subrogación pasiva en tales préstamos o créditos hipotecarios, siendo el caso más usual la compraventa de vivienda por un hijo que se subroga en el préstamo hipotecario del promotor y fianza adicional a favor de la entidad acreedora por los padres.
Hasta fechas más o menos recientes, la prestación de estas garantías adicionales no se veía gravada. No obstante, tras la Resolución de la Dirección General de Tributos de 24 de diciembre de 2003, que vino a recoger la doctrina de dos sentencias del Tribunal Supremo de 3 de noviembre de 1997, se ha retomado e interpretado el artículo 25.1 del Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, sometiendo a tributación por el concepto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas la constitución de estas fianzas.
No obstante, a pesar de lo dispuesto en el mencionado precepto, la sujeción de la fianza sobrevenida a dicho impuesto ha experimentado un peregrinaje por caminos opuestos que a menudo ha generado dudas, tanto sobre la procedencia del expresado gravamen como sobre la forma de someterla a tributación.
Para analizar la posible repercusión tributaria de las fianzas en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas, trascribiremos los preceptos que, de forma directa o indirecta, regulan el régimen fiscal de las fianzas:
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Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante, Texto Refundido LITP).
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Son transmisiones patrimoniales sujetas:
b. La constitución de derechos reales, préstamos, fianzas...
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No estarán sujetas al concepto de transmisiones patrimoniales onerosas, regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Artículo 10.
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La base imponible está constituida por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda...
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En particular, serán de aplicación las normas contenidas en los apartados siguientes:
c. Las hipotecas, prendas y anticresis se valorarán en el importe de la obligación o capital garantizado, comprendiendo las sumas que se aseguren por intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento u otro concepto análogo. Si no constare expresamente el importe de la cantidad garantizada, se tomará por base el capital y tres años de intereses.
j. En los préstamos sin otra garantía que la personal del prestatario, en los asegurados con fianza y en los contratos de reconocimiento de deudas y de depósito retribuido, el capital de la obligación o valor de la cosa depositada.
l. En los préstamos garantizados con prenda, hipoteca o anticresis, se observará lo dispuesto en el párrafo c) de este artículo.
Artículo 11.
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La cuota tributaria se obtendrá aplicando sobre la base liquidable los siguientes tipos, sin perjuicio de lo establecido en el artículo siguiente:
b) El 1 %, si se trata de la constitución de derechos reales de garantía, pensiones, fianzas o préstamos, incluso los representados por obligaciones, así como la cesión de créditos de cualquier naturaleza.
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Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante, Reglamento del Impuesto).
Artículo 25.1 Tributación del préstamo con garantía.
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La constitución de las fianzas y de los derechos de hipoteca, prenda y anticresis, en garantía de un préstamo, tributarán exclusivamente por el concepto de préstamo, cuando la constitución de la garantía sea simultánea con la concesión del préstamo o en el otorgamiento de éste estuviese prevista la posterior constitución de la garantía.
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Se liquidarán como préstamos personales las cuentas de crédito, el reconocimiento de deuda y el depósito retribuido, con aplicación, en su caso, de lo dispuesto en el apartado anterior.
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A los actos equiparados al préstamo en el número anterior se aplicará, en su caso, lo dispuesto en el artículo 88.I.b.15 de este Reglamento.
Artículo 50. Otras normas sobre base imponible.
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En los préstamos sin otra garantía que la personal del prestatario, en los asegurados con fianza y en los contratos de reconocimiento de deudas y de depósito retribuido, el capital de la obligación o valor de la cosa depositada.
En las cuentas de crédito, el que realmente hubiese utilizado el prestatario. En los préstamos garantizados con prenda, hipoteca o anticresis, se observará lo dispuesto en el artículo 44 de este Reglamento 1 .
Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido
Artículo 4. Hecho imponible.
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Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
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4. Las operaciones sujetas a este impuesto no estarán sujetas al concepto transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Artículo 20. Uno.18)
«Estarán exentas de este impuesto las siguientes ... operaciones financieras:
f) La prestación de fianzas, avales, cauciones y demás garantías reales o personales, así como la emisión, aviso, confirmación y demás operaciones relativas a los créditos documentarios.»
Trataremos en este apartado el régimen fiscal del préstamo y su operación conexa, la fianza, en dichos impuestos. Podemos resumirlo del siguiente modo, a la vista del régimen normativo expuesto en el número precedente:
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La concesión de préstamos simples por sujetos pasivos del Impuesto Sobre el Valor Añadido (como son las pólizas de préstamo sin garantía personal) está sujeta y exenta de IVA y, por tanto, no sujeta a TPO (por ser incompatible con la sujeción a IVA).
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La concesión de préstamos con garantía personal por sujetos pasivos del Impuesto Sobre el Valor Añadido (como son las pólizas de préstamo con garantía personal) está:
· Por el préstamo: sujeta y exenta de IVA y, por tanto, no sujeta a TPO (por ser incompatible con la sujeción a IVA).
· Por la fianza: sujeta y exenta de IVA al seguir la condición del préstamo.
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La concesión de fianzas por sujetos pasivos del Impuesto Sobre el Valor Añadido (como son los avales que presta la propia entidad de crédito) está:
· Por la fianza: sujeta y exenta de IVA y, por tanto, no sujeta a TPO (por ser incompatible con la sujeción a IVA).
· Por la posible «relevación de fianza» o «subfianza» o «contragarantía»: sujeta y exenta de IVA al seguir la condición de la fianza.
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La concesión de préstamos con...
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