Tratamiento indiferenciado de las obligaciones de colaboración y de contribución. Su oposición a la igualdad y a la justicia tributaria establecidas por la constitución
| Autor | Rafael Calvo Ortega |
| Páginas | 157-167 |
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Hemos visto anteriormente (Cap. V) que el ordenamiento tributario español trata de manera indiferenciada las situaciones jurídicas de colaborador y contribuyente. Igualmente hemos analizado (Cap. VI) las diferencias esenciales que existen entre las obligaciones de contribución y las de colaboración que se deriven de estas situaciones. Esta indiferencia cubre todo el amplio campo de aplicación de los tributos (procedimientos, presunciones, derecho sancionatorio, recurribilidad administrativa, etc.) como examinamos también detalladamente.
El art. 31.1 de la Constitución establece la justicia tributaria como un valor referido al sistema en su conjunto: "Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá carácter confiscatorio".
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La justicia tributaria presenta una dificultad menor, en su definición, que el valor justicia en su acepción genérica. Es lógico que sea así. Primero, porque se trata de un concepto referido ya a un grupo normativo concreto (ordenamiento tributario). Segundo, porque este grupo está presidido por un conjunto de principios tradicionalmente admitidos por la doctrina y la jurisprudencia: generalidad subjetiva, capacidad económica y progresividad en los impuestos generales de carácter personal. Es cierto que los principios son un concepto más restringido que los valores. Pero no se puede ignorar que al operar tales principios sobre la producción y aplicación de normas específicas (en este caso tributarias) contribuyen a un mejor equilibrio, igualdad y coherencia de tales normas y, en definitiva, a una justicia más concreta y completa. Más aún si tales principios han tenido un reconocimiento constitucional muy extendido en una sociedad democrática173.
Este precepto (art. 31.1 CE) sugiere dos observaciones. Primera, que aunque el valor justicia se predica del sistema debe también exigirse de las normas y preceptos jurídicos concretos y también, por ello, de las situaciones jurídicas subjetivas que resultan de la aplicación de los tributos. Lo contrario no tendría sentido. Limitar sólo la justicia al sistema (conjunto de tributos cohesionados por principios propios) llevaría a una verificación del valor a que nos referimos muy difícil. Sólo la irracionalidad científica y política de las grandes leyes del sistema mismo podría dar lugar a un juicio de inconstitucionalidad por la transgresión de lo que se entiende como justo en una comunidad y en un momento dados. Por otra parte la utilidad de este enfoque sería muy escasa frente a la extensión de los problemas que presenta la aplicación de las normas tributarias en las sociedades desarrolladas actuales.
La segunda observación se refiere a los principios que inspiran el sistema mismo: igualdad y progresividad. Nada permite concluir que estos dos son los únicos que presiden e informan el sistema. El propio art. 31.1 citado se refiere a otros dos principios más. De manera implícita al de generalidad ("todos contribuirán") y de forma expresa al de capacidad económica. Esta tesis está en los autores que han estudiado el citado precepto y que mantienen una posición abierta y lógica174.
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La justicia tributaria, como acabamos de decir, es un valor de precisión y delimitación menos difícil que la justicia en abstracto. No obstante su estudio presenta algunas dificultades añadidas. La primera de ellas es que el peso y la presión ideológica son mayores aquí, en la tributación, que en otras zonas de la vida social. A ello contribuye la permanencia de la fiscalidad como fenómeno sociológico que supone una detracción regular y permanente de la renta de los sujetos. En segundo lugar la carga fiscal no es proporcional a la renta e incluso al patrimonio de los contribuyentes y sí es más que proporcional cuando aquéllos (renta y patrimonio) aumentan. Es la progresividad impositiva que la Constitución española, como hemos visto, reclama como uno de los principios inspiradores del sistema.
Las dificultades que ofrece la delimitación del valor justicia en general y de la justicia tributaria en particular no deben ser obstáculo para su investigación y aplicación175. La justicia es un valor superior del ordenamiento (art. 1.1 de la Constitución) y tiene por su recepción en ésta un carácter formal. En esta línea constituye un mandato concreto para el legislador ordinario que puede ser sin duda sometido al juicio del Tribunal Constitucional. Probable-mente la transgresión del valor justicia supone también la de un valor más concreto (menos abstracto) o la de un principio también más fácil de aprehender y de servir de referencia y medida en el juicio de constitucionalidad de una ley. En este caso se aplicará el valor más concreto o el principio transgredido y no el valor justicia por la mayor dificultad que ofrece el manejo de lo abstracto frente a lo que lo es menos. Todo ello con independencia de su juego como criterio interpretativo de aplicación del derecho o cuando no haya una norma de aplicación concreta a una situación dada176.
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De acuerdo con las reflexiones anteriores parece menos dialéctico por su menor abstracción la utilización del principio de igualdad que la del valor justicia. Es cierto que la igualdad es también un valor superior del ordenamiento (art. 1.1 de la Constitución) pero por su menor amplitud será de aplicación preferente por los tribunales. Por otra parte la Constitución, al establecer como valor "un sistema tributario justo" dispone su inspiración en los principios de igualdad y progresividad, como ya hemos indicado177.
Volviendo al tema que interesa a nuestro trabajo, el tratamiento indiferenciado que establece el ordenamiento tributario español en relación con las obligaciones de contribución es contrario al principio de igualdad. Lo es porque siendo situaciones jurídicas esencialmente diferentes (como hemos visto con reiteración) el tratamiento normativo y los efectos jurídicos son los mismos. Es pacífico en la literatura jurídica y filosofía, desde siempre, que las actividades y situaciones sustancialmente diversas deben ser reguladas de manera distinta por el ordenamiento. Probablemente, sería más exacto hablar de la necesidad de desigualdad justa que de principio de igualdad, pero el sentido del razonamiento está claro y no deja lugar a dudas.
Cuál deba ser el grado de desigualdad para que ésta merezca un tratamiento diferenciado de las normas jurídicas es una cuestión ciertamente difícil que probablemente solo pueda responderse ante cada situación concreta. Es conveniente efectuar varias aproximaciones a esta cuestión que permitan mejor su delimitación.
La primera de ellas es que nos referimos a la igualdad en la ley, es decir, a efectos establecidos en la misma norma jurídica para dos situaciones distintas, lo que permitirá un juicio de igualdad. Las situaciones y sus efectos, como acabamos de decir, están en la norma. La diferencia entre igualdad en la ley e igualdad ante la ley cobra aquí toda su importancia. La segunda aproximación se refiere a algo obvio y pacífico como acabamos de indicar. Los efectos de la ley ante ambas situaciones tienen que ser iguales si aquéllas
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tienen un grado de semejanza suficiente y desiguales si son diferentes. La dificultad está aquí en medir o juzgar la semejanza y la diferencia según los casos178. Aquí se apoya la discriminación por indiferenciación, a la que nos referiremos con detalle en su momento.
El reconocimiento de las situaciones de desigualdad en la ley tributaria ofrece una dificultad mayor que en otros grupos normativos. En primer lugar, como ya...
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