Tratamiento fiscal de las cláusulas resolutorias en una compraventa con precio aplazado 'no' garantizado con condición resolutoria explícita en el impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados y en el IVA

Autor:Marta Marcos Cardona
Páginas:95-126
 
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CAPÍTULO III
TRATAMIENTO FISCAL DE LAS CLÁUSULAS
RESOLUTORIAS EN UNA COMPRAVENTA CON
PRECIO APLAZADO “NO” GARANTIZADO CON
CONDICIÓN RESOLUTORIA EXPLÍCITA EN EL
IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES
Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS Y EN EL IVA
¿Las resoluciones contractuales por impago del precio aplazado merecen
el mismo tratamiento fiscal, independientemente de que se haya estipulado
o no la condición de forma explícita? Es decir, simplemente haciendo uso de
la facultad de resolver el contrato ofrecida por el art. 1124 CC, denominada
resolución simple o impropiamente “condición resolutoria tácita o implícita”.
Como se ha dicho supra, la simple mención del aplazamiento del pago
del precio en una escritura de venta que no ha sido garantizada expresamente
mediante condición resolutoria no conlleva el pago ni del Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales Onerosas ni de Actos Jurídicos Documentados,
al quedar fuera del hecho imponible. En realidad, cuando no se pacta en el
contrato una cláusula resolutoria explícita para el caso de incumplimiento de
las obligaciones de pago asumidas por la parte compradora, el vendedor que
resulte perjudicado dispone de la facultad de resolución, implícita en todas
las obligaciones recíprocas, del artículo 1124 del CC. Se trata de una acción
de carácter personal que como tal no puede perjudicar a tercero, esto es, care-
ce de capacidad para alterar la situación de los titulares de derechos anterio-
res a la resolución contractual inscritos antes de decretarse judicialmente la
resolución “y confiados en los pronunciamientos del Registro”156.
Ahora bien, ya aclaramos que la protección que se dispensa a los adqui-
rentes de buena fe y a los terceros amparados por la fe pública registral del
artículo 34 de la LH, no impide en absoluto que se resuelva el contrato; sim-
plemente quedaría limitado su alcance resolutorio que se encauzaría en una
obligación de indemnizar los daños y perjuicios causados al vendedor. Como
señala la STS (Sala de lo Civil) de 24 de julio de 1999157 “Los efectos resolu-
torios se producen ex tunc por lo que una vez resuelto el derecho, quedan
156 Vid. las STS (Sala de lo Civil) de 12 de junio de 1951 y 22 de abril de 1953.
157 Rec. Núm. 35/1995.
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igualmente resueltos los derechos que sobre aquél se hubieran producido
constituir, sin embargo, esta regla general tiene su excepción en el párrafo
final del artículo 1124 del CC, al decir que “esto se entiende sin perjuicio de
los derechos de terceros adquirentes con arreglo a los artículos 1295 y 1298 y a
las disposiciones de la Ley Hipotecaria”. Esta protección que se dispensa a los
adquirentes de buena fe y a los terceros amparados por la fe pública registral
-artículo 34 de la L.H- no impide que se produzca la resolución del contrato
sino que limita el alcance resolutorio de la misma, dado que aquel precep-
to solo trata de proteger los derechos de terceros adquirentes; en tal caso la
obligación de restitución se transforma en una obligación de indemnizar los
daños y perjuicios causados al vendedor, de acuerdo con el último párrafo del
artículo 1295 delC. Civil”.
Por ello planteamos directamente las consecuencias fiscales del ejercicio
de la condición resolutoria tácita o implícita, o con mejor propiedad, la deno-
minada resolución “simple” desde la perspectiva del vendedor y del compra-
dor, esto es, analizar si la reversión del dominio al vendedor genera un nuevo
pago del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y si el com-
prador tiene derecho o no a la devolución del Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales satisfecho con la compra.
I. CONSECUENCIAS PARA EL VENDEDOR
1. Readquisición del dominio
Respecto del vendedor, hay que partir del art. 57.1 del Texto Refundido,
según el cual “Cuando se declare o reconozca judicial o administrativamente,
por resolución firme, haber tenido lugar la nulidad, rescisión o resolución de
un acto o contrato, el contribuyente tendrá derecho a la devolución de lo que
satisfizo por cuota del Tesoro, siempre que no le hubiera producido efectos
lucrativos y que reclame la devolución en el plazo de prescripción previsto en
el artículo 64 de la Ley General Tributaria, a contar desde que la resolución
quede firme”.
Si bien este precepto se centra en el comprador hay que entender que la
devolución del dominio del elemento transmitido, por aplicación de lo dis-
puesto en el art. 1123 del CC (“Cuando las condiciones tengan por objeto
resolver la obligación de dar, los interesados, cumplidas aquéllas, deberán
Tributación de las cláusulas resolutorias en los contratos inmobiliarios
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restituirse lo que hubiesen percibido”158) no implica un nuevo acto sujeto a
Transmisiones Patrimoniales Onerosas. Es decir, si se declara o reconoce la
nulidad, rescisión o resolución del contrato por sentencia firme o resolución
administrativa el vendedor recupera el dominio sin ninguna trascendencia fis-
cal. Con contundencia afirma la STSJ de Castilla la Mancha, Albacete, (Sala
de lo Contencioso-Administrativo) de 15 de mayo de 2015159, “sería frustrante
y fuera de las reglas de la lógica y de la buena fe que el vendedor además de
verse perjudicado por la resolución de un contrato por una fuerza externa
que se le impone de modo contrario a su voluntad de contratar se viera obli-
gado como consecuencia de la resolución a pagar un impuesto por efecto del
ejercicio de la cláusula resolutiva que lo que hace es reestablecer el equilibrio
patrimonial devolviéndose las partes sus recíprocas prestaciones contractua-
les. En este sentido lo que hace el vendedor no es adquirir un bien sino sim-
plemente recuperarlo como si nunca hubiera salido de su patrimonio, sin su-
jeción, por tanto, a imposición por una transmisión resuelta”.
Cabe plantear a su vez, la aplicabilidad del párrafo 5º del art. 57 del
TRITPAJD: “Si el contrato queda sin efecto por mutuo acuerdo de las partes
contratantes, no procederá la devolución del impuesto satisfecho y se con-
siderará como un acto nuevo sujeto a tributación. Como tal mutuo acuerdo
se estimarán la avenencia en acto de conciliación y el simple allanamiento
a la demanda”. Esta cuestión será examinada a continuación. Respecto del
vendedor piénsese que si el acuerdo entre las partes resolutorio obedece a un
incumplimiento contractual del comprador, la circunstancia de que se paten-
tice mediante acuerdo extrajudicial o en sede judicial pero concluyendo con
allanamiento o avenencia del comprador en un acto de conciliación, bajo el
principio de economía procesal, no debe ser obstáculo para la recuperación,
sin incidencia fiscal, del inmueble.
Cuestión distinta sería si la resolución contractual se provocara por acuer-
do entre los intervinientes y sin incumplimiento de ninguna de las partes, inciden-
cia esta que se examinará posteriormente.
158 Como señala RIVAS ANDRÉS R.: (“La devolución del impuesto de transmisiones
por resolución de la compraventa (STSCV 17/7/2014), op. cit., pág. 3, consultado el 25 de
marzo de 2019) “esta devolución de prestaciones se da en cualquier resolución contractual con
independencia de que exista o no condición resolutoria expresa, y que la readquisición del
dominio por el vendedor no sería una transmisión voluntaria sino legal, una obligación que
tiene su origen en el estricto cumplimiento del Art. 1123 CC”.
159 Rec. Núm. 713/2011.

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