Tratamiento fiscal de las cláusulas resolutorias constituidas mediante condición resolutoria explícita en el impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados y en el IVA

Autor:Marta Marcos Cardona
Páginas:41-94
 
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CAPÍTULO II
TRATAMIENTO FISCAL DE LAS CLÁUSULAS
RESOLUTORIAS CONSTITUIDAS MEDIANTE
CONDICIÓN RESOLUTORIA EXPLÍCITA EN EL
IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES
Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS Y EN EL IVA
I. TRIBUTACIÓN DE LA CONSTITUCIÓN DE LA CLÁUSULA
RESOLUTORIA
La fiscalidad del otorgamiento de una condición resolutoria explícita está
supeditada al régimen tributario aplicable en la transmisión del inmueble, di-
ferenciándose, así, en función de que la venta haya tributado en el Impuesto
sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas o por el IVA.
1. Operación inmobiliaria sujeta a Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales Onerosas
Al margen de la tributación de la operación inmobiliaria -sujeta al tipo del
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas previsto para la opera-
ción en la Comunidad Autónoma correspondiente y a cargo del comprador
adquirente-, queda igualmente gravada bien a la modalidad de Transmisiones
Patrimoniales Onerosas o a Actos Jurídicos Documentados68 la constitución
de la condición resolutoria explícita regulada en el art. 11 de la LH, en garan-
tía del precio aplazado de una compraventa inmobiliaria.
Resulta indiferente que ambas operaciones se reflejen en un mismo docu-
mento notarial. En este sentido el artículo 4 del Texto Refundido del ITPAJD69
dispone que “A una sola convención no puede exigírsele más que el pago de
un solo derecho, pero cuando un mismo documento o contrato comprenda
varias convenciones sujetas al impuesto separadamente se exigirá el derecho
señalado a cada una de aquellas, salvo los casos en que se determine expresa-
mente otra cosa”.
68 En función de terminados parámetros que ahora seguidamente se examinarán.
69 Aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993 de 24 de septiembre.
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Comienza diciendo el art. 7.3 del Texto Refundido del ITPAJD que las
condiciones resolutorias explícitas de las compraventas a que se refiere el artí-
culo 11 de la Ley Hipotecaria se equipararán a las hipotecas que garanticen el
pago del precio aplazado con la misma finca vendida.
Ahora bien, si la compraventa en cuya garantía se fija la condición resolu-
toria explícita tributa por Transmisiones Patrimoniales Onerosas, el impuesto
aplicable sobre aquella depende de si el constituyente de la condición, esto es,
el comprador, es un particular o un empresario o profesional y de la afecta-
ción o no de la finca a una actividad empresarial.
En concreto, si el comprador es un empresario o profesional, no tri-
buta la condición resolutoria explícita por Transmisiones Patrimoniales
Onerosas. Así lo dispone el 7.5 del Texto Refundido al señalar que “no es-
tán sujetas al concepto de “transmisiones patrimoniales onerosas” determi-
nadas operaciones, entre las que se encuentran las condiciones resoluto-
rias explícitas, cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en
el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso,
cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al
Impuesto sobre el Valor Añadido”. Esta circunstancia, como veremos deter-
mina la tributación de la condición resolutoria explícita por Actos Jurídicos
Documentados.
Vamos a analizar por separado cada una de las hipótesis.
1.1. Operación inmobiliaria sujeta al Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales Onerosas siendo el vendedor un particular
1.1.1. Operación inmobiliaria sujeta al Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales Onerosas siendo tanto vendedor como el compra-
dor un particular
Como se ha anticipado, para determinar la tributación de las condiciones
resolutorias explícitas hay que partir de la naturaleza de la persona o entidad
que la constituye. Si el comprador -que es el constituyente, aunque sea sujeto
pasivo de la misma el vendedor- es un particular, la condición resolutoria ex-
plícita tributa como convención independiente de la operación inmobiliaria
por la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas al 1%. Quedaría
excluida, dada su incompatibilidad, la posibilidad de adicionar otra sujeción
Tributación de las cláusulas resolutorias en los contratos inmobiliarios
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por Actos Jurídicos Documentados en su modalidad de Documento Notarial,
a la luz de lo establecido en el art. 31.2 del citado Texto Refundido70.
1.1.1.1. Sujeto pasivo
El sujeto pasivo es el vendedor al ser éste el adquirente de la garan-
tía, de conformidad con el art. 8 del texto refundido del ITPAJD y 34 del
Reglamento71.
La STS (Sala de lo Contencioso-Administrativo) de 3 de octubre de 199672
se pronunció sobre tal cuestión señalando que las condiciones resolutorias ex-
plícitas de las compraventas a que se refiere el artículo 11 de la Ley Hipotecaria
se equiparan a las hipotecas que garanticen el pago del precio aplazado con la
misma finca vendida “(...), por lo que quien adquiere el derecho a resolver el
contrato de compraventa, como garantía equivalente a la hipoteca, a efectos
fiscales, insistimos, es el vendedor, y de conformidad con el artículo 30, citado
y también del artículo 8, letra c) del Texto Refundido de 30 de diciembre de
1980, que dispone a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales:
“estará obligado al pago del impuesto, a título de contribuyente, y cualesquie-
ra que sean las estipulaciones establecidas por las partes en contrario: (...) c)
En la constitución de derechos reales, aquél a cuyo favor se realice este acto”,
es claro que el sujeto pasivo en el supuesto de una condición resolutoria explí-
cita de un contrato de compraventa sería el vendedor”.
Añade, a continuación, “si cupiera alguna duda, el segundo criterio uti-
lizado por el artículo 30 del Texto Refundido citado para determinar la suje-
ción pasiva en el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, es el de la
persona que inste o solicite los documentos notariales, que en este caso puede
ser tanto el comprador como el vendedor o ambos como ha acontecido, cri-
terio, por tanto que debe ser relacionado con el tercero, que es aquél en cuyo
70 Vid. CALVO VERGEL, J.: La tributación de los documentos mercantiles en el
Impuesto de Actos Jurídicos Documentados: Algunas consideraciones (I) Cuadernos de Aranzadi
Jurisprudencia Tributaria núm. 37 parte Estudios, 2005, BIB 2005\856, disponible en disponible
en https://www.thomsonreuters.com/en.html, pág. 5 (consultado el 11 de febrero de 2019)
y MENÉNDEZ HERNÁNDEZ, J.: Nueva fiscalidad de los Actos Jurídicos Documentados. Colegio de
Registradores de la Propiedad y Mercantiles de España, Madrid, Centro de Estudios Registrales,
1994, pág. 137.
71 Tanto el art. 8 del Texto Refundido como el art. 34 del Reglamento señalan que
“Estará obligado al pago del Impuesto a título de contribuyente, y cualesquiera que sean las
estipulaciones establecidas por las partes en contrario: c) En la constitución de derechos reales,
aquél a cuyo favor se realice este acto”.
72 Rec. Núm. 8900/1991.

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