Tratamiento fiscal de las personas con discapacidad en el impuesto sobre sucesiones y donaciones
| Autor | Leonor Mª Pérez de Vega |
| Cargo | Profesora Titular de D. Financiero y Tributario Universidad de Valladolid |
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La protección de las personas con discapacidad en el Derecho español contemporáneo tiene su punto de partida en la Constitución Española de 1978 -en adelante CE-, que haciéndose eco de los derechos de las personas con discapacidad reconocidos por la Organización de las Naciones Unidas 1, recoge entre los "Principios rectores de Page 34 la política social y económica", en el artículo 49, del Capítulo III del Título I, un mandato a los poderes públicos para que realicen "...una política de previsión, tratamiento, rehabilitación e integración de los disminuidos físicos, sensoriales y psíquicos a los que prestará la atención especializada que requieran y los ampararán especialmente para el disfrute de los derechos que este Título otorga a todos los ciudadanos" 2.
En cumplimiento de este mandato constitucional son varias las acciones emprendidas por los poderes públicos, que apoyándose en el principio de transversalidad (artículo 2.f) de la Ley 51/2003, de 2 de diciembre, de igualdad de oportunidades, no discriminación y accesibilidad Page 35 universal de las personas con discapacidad) 3, utilizan la política fiscal para prestar una especial atención a este colectivo. En el marco de la política fiscal se pueden utilizar dos vías, la política directa de gasto público, o la política de los beneficios fiscales. Medidas todas ellas que se han visto intensificadas en los primeros años de este siglo (el año 2003 fue declarado "Año Europeo de las personas con discapacidad"), y que tienen como horizonte más inmediato la futura Ley de promoción de la autonomía personal y atención a personas en situación de dependencia, y reforma fiscal de algunas de las principales figuras de nuestro sistema impositivo 4. La finalidad última de esta clase Page 36 de acciones justificadas y proporcionadas no es otra que la discriminación positiva, que remueva los obstáculos que afectan a las personas con discapacidad, y que al tiempo favorezca la integración de este colectivo en todos los ordenes (político, económico, cultural y social), así como la consecución de unas condiciones de vida y bienestar paritarias, desde la igualdad originaria de todos 5.
No cabe duda que la política fiscal, que durante bastante tiempo ignoró o mostró un escaso interés por este colectivo de personas con discapacidad", es una buena vía de protección o de normalización social del mismo 6. Como ya se adelantara, los instrumentos de la Hacienda Pública pueden ser dos: uno es el que ofrece la legislación presupuestaria, estableciendo políticas concretas de gasto en favor de estos colectivos, sus familias o instituciones dedicadas a la integración de los mismos, o mediante la figura de las subvenciones o transferencias directas a las Page 37 familias e instituciones; y otro es el que brinda la legislación tributaria, introduciendo beneficios fiscales de distinto alcance en el sistema tributario 7. Ambas vías, la del gasto directo o la de los beneficios fiscales, tienen su justificación en la necesidad de modular la concreta capacidad económica de las personas que sufren algún tipo de discapacidad (artículo 31.1 de la CE), así como en la tutela de otros principios protegidos constitucionalmente, ya que la discapacidad y las circunstancias que la originan pueden afectar a la concreta manifestación de su capacidad económica (piénsese, por ejemplo, en los gastos de enfermedad, en la necesidad de adecuación de la vivienda habitual, en los gastos de locomoción o en el material ortopédico). Como señala, Juan ZORNOZA PÉREZ, las discapacidades no afectan, en sí mismas consideradas, a la capacidad abstracta de los ciudadanos frente al conjunto del sistema tributario (...). No obstante, las situaciones de discapacidad deberán tenerse en cuenta, por exigencias del repetido principio de capacidad contributiva, entendida como capacidad relativa o concreta de cada ciudadano para el pago de un determinado tributo, allí donde resulten relevantes de acuerdo con la concreción legal de la capacidad económica gravada: porque el legislador debe ser coherente en la valoración de las diversas circunstancias que pueden afectar a la concreta manifestación de capacidad que haya seleccionado..." 8.
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En estas condiciones, me parece acertada la triple función que según CARBAJO VASCO, debería cumplir el tratamiento tributario de la discapacidad: a) En primer lugar, tratar de compensar la reducción de la capacidad contributiva que esta disminución de facultades humanas conlleva, tanto en el sujeto discapacitado como en el círculo de personas con las que "convive" y de las cuales, a veces, "depende", lo que requiere -la cursiva es del autor- la instrumentación de un elenco de beneficios tributarios; b) Fomentar la participación en la sociedad civil en actividades y entidades de acción social, en beneficio del discapacitado (...); y c) Crear un marco tributario favorable al desarrollo de "relaciones" y negocios jurídicos que supongan una discriminación positiva hacia el discapacitado (...)" 9.
El presente trabajo se centra precisamente en esa segunda vía de actuación, la de las medidas tributarias, y especialmente en el análisis de los beneficios fiscales que pueden instrumentalizarse legalmente en las políticas de atención a las situaciones de discapacidad llevadas a cabo por los poderes públicos en las Comunidades Autónomas de régimen común, en uno de los impuestos estatales directos cedidos totalmente a estas últimas, como es el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. El propio elemento subjetivo inherente a la situación de discapacidad, conduce a estudiar este impuesto directo y personal en el que se puede compensar fiscalmente la reducción de capacidad económica.
Con la cesión de este impuesto estatal a las Comunidades Autónomas (en adelante CCAA) no sólo se les cede Page 39 el total de la recaudación líquida derivada de las deudas tributarias correspondientes a su hecho imponible (artículo 18.1.A) de la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, sino también se les cede competencias normativas sobre el mismo 10. En consecuencia, en ciertas CCAA coexisten los beneficios fiscales establecidos en la normativa estatal y comunes a todas las personas con discapacidad, con los beneficios fiscales propios establecidos en la normativa autonómica para este colectivo; mientras que en otras CCAA, la mayoría, los beneficios fiscales autonómicos mejoran y sustituyen a los beneficios estatales 11.
De lo que no cabe duda, es que existe un colectivo de personas que precisa de una especial protección, y que el sistema tributario debe ser cuidadoso y actuar como un instrumento de normalización social que compense posibles Page 40 desventajas 12. Sin desconocer la autonomía financiera de las CCAA en materia de impuestos estatales cedidos, y la existencia de cierta desigualdad en la presión fiscal en las CAAA, el sistema tributario autonómico no debe crear especiales diferencias en función del territorio en el que resida el contribuyente con discapacidad 13. Como ha señalado acertadamente ZORNOZA PÉREZ, las políticas de incentivos fiscales para la atención a las discapacidades deben estructurarse de modo que resulten neutrales y beneficien por igual a quienes padecen el mismo nivel de discapacidad, garantizando la absoluta equidad horizontal (igualdad) entre destinatarios de las mismas" 14.
Es por ello que tanto el Estado como las CCAA, y sobre todo estas últimas, tendrán que hacer lo posible para evitar las distorsiones que actualmente se producen en la regulación de los beneficios fiscales para las personas discapacitadas en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, ya que la aplicación o no de los mismos va a estar determinada en el caso del Impuesto sobre Donaciones Page 41 por la residencia habitual del discapacitado en la Comunidad Autónoma de referencia. Estas distorsiones se han visto en cierta medida incrementadas con ocasión de la entrada en vigor de la Ley 41/2003, de 18 de noviembre, de protección patrimonial de las personas con discapacidad y de modificación del Código Civil, de la Ley de Enjuiciamiento Civil y de la normativa tributaria con esta finalidad. Como se verá en las siguientes páginas, parte del gasto fiscal que ha supuesto para el Estado los beneficios fiscales que recoge la citada ley no se van a trasladar al titular del patrimonio protegido, ya que es necesario que la CCAA de residencia transponga a su normativa autonómica los beneficios que recoge la Ley 41/2003, de 18 de noviembre 15.
Al hilo de lo arriba indicado, y en la medida en que los beneficios fiscales varían en función del tipo de adquisición lucrativa que se produzca -mortis causa o inter vivos- por parte del contribuyente discapacitado, desde un punto de vista sistemático se van a diferenciar los beneficios fiscales en el Impuesto sobre Sucesiones y en el Impuesto sobre Donaciones, no sin antes tratar unas cuestiones comunes a ambos.
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