Tratamiento fiscal de los contratos de arrendamiento financiero
| Autor | Concha Carballo Casado |
| Cargo | Economista y Abogado |
| Páginas | 113-126 |
En este artículo vamos a tratar de la fiscalidad directa e indirecta aplicable a los contratos de arrendamiento financiero, distinguiendo entre los contratos de arrendamiento financiero conocidos como «contratos de leasing» y el resto de los Contratos de arrendamiento con opción de compra, haciendo una pequeña referencia a la tributación de los «contratos de léase back».
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TRIBUTACIÓN DIRECTA EN EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES Y EN EL IRPF PARA ACTIVIDADES ECONÓMICAS EN ESTIMACIÓN DIRECTA
Desde uno de enero del año 1992, los criterios de determinación del rendimiento neto en régimen de estimación directa, para las actividades empresariales y profesionales, en la vigente Ley 40/1998, del IRPF, denominadas ambas actividades económicas, con criterio general se identifican con lo dispuesto para la determinación de la Base Imponible en el Impuesto sobre Sociedades, por lo que el contenido de este apartado es de aplicación tanto para las entidades sujetas al Impuesto sobre Sociedades como para las actividades económicas, desarrolladas por personas físicas o entidades del artículo 33 de la L.G.T(1) que desarrollen a su vez una actividad económica.
1.1. Las operaciones de arrendamiento financiero, «leasing»
Mercantilmente tienen consideración de operaciones de arrendamiento financiero aquellas a las que se refiere el apartado 1° de la disposición adicional séptima (2) de la Ley 26/1988, de 29 de julio, sobre Disciplina e Intervención de las Entidades de Crédito, es decir, aquellos contratos en los que se cumpla:
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Que tengan por objeto exclusivo la cesión del uso de bienes muebles o inmuebles, adquiridos para dicha finalidad según las especificaciones del futuro usuario, a cambio de una contraprestación consistente en el abono periódico de cuotas.
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Que necesariamente incluyan una opción de compra, a su término, en favor del usuario.
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Que los bienes objeto de cesión queden afectados por el usuario únicamente a sus explotaciones agrícolas, pesqueras, industriales, comerciales, artesanales, de servicios o profesionales.
La Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, en su artículo 128 contiene un régimen fiscal especial aplicable sólo a determinados contratos de arrendamiento financiero. Fiscalmente, para que sea de aplicación este régimen especial, deben cumplirse, además de las condiciones generales de todos los contratos de arrendamiento financiero:
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Deberán tener una duración mínima:
-de dos años cuando tengan por objeto bienes muebles, y
-de 10 años cuando tengan por objeto bienes inmuebles o establecimientos industriales.
En el supuesto de subrogación en un contrato de arrendamiento, pagando al cedente un precio por la subrogación y asumiendo el adquirente la condición de arrendatario respecto a la sociedad de leasing, la jurisprudencia ha entendido que si la subrogación conlleva, exclusivamente, el cambio de la persona del arrendatario sin modificar el resto de las condiciones del contrato, no se produce una novación extintiva, sino meramente modificativa, por lo que el cumplimiento del plazo mínimo a que hace referencia este apartado podrá completarse en la persona del nuevo arrendatario.(3)
La cancelación anticipada de un contrato de arrendamiento financiero sin que hubieran transcurridos los años de duración mínima establecidos en la Ley supone la no aplicación del régimen especial fiscal de los contratos de leasing, debiendo regularizarse la situación tributaria, siendo los gastos de penalización por la rescisión anticipada considerados gastos fiscalmente deducibles(4).
Las mejoras que se realicen en un elemento en leasing suponen mayor valor del activo y se amortizan según la vida útil del mismo(5).
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El importe anual de la parte de las cuotas de arrendamiento financiero correspondiente a la recuperación del coste del bien deberá permanecer igual o tener carácter creciente a lo largo del período contractual.
Las cuotas de arrendamiento financiero deberán aparecer expresadas en los respectivos contratos diferenciando la parte que corresponda a la recuperación del coste del bien por la entidad arrendadora, excluido el valor de la opción de compra y la carga financiera exigida por la misma, todo ello sin perjuicio de la aplicación del gravamen indirecto que corresponda.
El importe de la opción de compra no forma parte de la cuota de leasing y, al ejercitarla, su importe no se computa como cuota del arrendamiento sino que debe tratarse como valor de adquisición del bien y tenerlo como base para las futuras amortizaciones.
Si se cumplen todas estas condiciones, el contrato será calificado como de leasing y el régimen fiscal aplicable será el contenido en el citado artículo 128 de la LIS, es decir :
-Tendrá, en todo caso, la consideración de gasto fiscalmente deducible la carga financiera satisfecha a la entidad arrendadora.
-La misma consideración tendrá la parte de las cuotas de arrendamiento financiero satisfechas correspondiente a la recuperación del coste del bien, salvo en el caso de que el contrato tenga por objeto terrenos, solares y otros activos no amortizables.
En el caso de inmuebles, podrá deducirse únicamente la proporción que corresponda al valor de los elementos susceptibles de amortización - al valor del vuelo -, que deberá ser expresada diferenciadamente en el respectivo contrato.
-El importe de la cantidad deducible de acuerdo con lo dispuesto en el párrafo anterior no podrá ser superior al resultado de aplicar al coste del bien el duplo del coeficiente de amortización lineal según tablas de amortización oficialmente aprobadas que corresponda al citado bien.
El exceso será deducible en los períodos impositivos sucesivos, respetando igual límite. Para el cálculo del citado límite se tendrá en cuenta el momento de la puesta en condiciones de funcionamiento del bien. Tratándose de los sujetos pasivos a los que sea de aplicación el régimen especial de empresas de reducida dimensión, se tomará el triple del coeficiente de amortización lineal según tablas de amortización oficialmente aprobadas.
-La deducción fiscal de las cantidades deducibles determinadas de acuerdo con lo dispuesto en los párrafos anteriores no está condicionada a su imputación contable en la cuenta de Pérdidas y Ganancias.
La aplicación de este régimen fiscal especial está condicionada al mantenimiento de las condiciones durante todos los periodos de duración del contrato financiero; así, en los supuestos de novación modificativa del contrato inicial por ampliación del plazo, el recálculo de las cuotas pendientes puede llevar a que...
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