Exención en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales de la transmisión de participaciones de sociedades civiles
| Autor | Joaquín Zejalbo Martín |
| Cargo | Notario |
| Páginas | 127-158 |
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A pesar de su relativa importancia, los problemas fiscales relativos a la transmisión de participaciones en sociedades civiles apenas han sido estudiados por la doctrina especializada. El primer autor, que conozcamos, que ha reflexionado con profundidad sobre la cuestión ha sido el profesor César GARCÍA NOVOA, catedrático de Derecho Financiero en la Universidad de Santiago de Compostela, al abordarlo en su monografía titulada «El artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores: aproximación a una técnica antielusoria»1. A continuación intentaremos resumir el pensamiento del autor.
Para GARCÍA NOVOA, el concepto de valor que utiliza el actual artículo 108 es mucho más amplio que la expresión contenida en el artículo 40.dos de la Ley 50/1977, de 14 de noviembre, que determinaba el gravamen como transmisiones patrimoniales de la transmisión onerosa de acciones o participaciones representativas del capital de sociedades, habiéndose desvinculado de la dependencia casi absoluta con el concepto de título-valor. La categoría de valor hace referencia a la existencia de un valor económico derivado de la susceptibilidad de negociación de un título. El artículo 2 de la Ley del Mercado de Valores define como valor negociable «cualquier derecho de contenido patrimonial, cualquiera que sea su denominación, que por su configuración jurídica propia y régimen de transmisión sea susceptible de tráfico generalizado e impersonal en un mercado f inanciero». La Ley del Mercado de Valores se refiere, en concreto, al valor, que tiene dos características: ser negociable en un mercado y estar agrupado en emisiones.
Expuesto lo anterior, el autor aborda la cuestión de las participaciones de las sociedades civiles ante la regulación contenida en el artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores, reconociendo que, en principio, el término valor no com-
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prende las participaciones, y que lo mismo cabría decir de otros títulos que no tienen la condición de valor, como los resguardos nominativos determinantes de una participación en una Sociedad Agraria de Transformación.
Pero frente a una interpretación literal, nos añade el profesor compostelano, se viene propugnando una interpretación finalista del artículo 108, atendiendo a la verdadera voluntad del legislador, interpretando las normas atendiendo fundamentalmente al espíritu y f inalidad de aquéllas, criterio al que se remite el ar tículo 12.1 de la Ley General Tributaria de 2003. Constata que la interpretación finalista es la que asume el Tribunal Económico-Administrativo Central en la Resolución de 2 de junio de 1993: la exégesis del artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores «no debe hacerse exclusivamente en el contexto de la Ley del Mercado de Valores, sino también en el sistema tributario». Lo anterior determina que para la Ley 37/1992, del IVA, las participaciones son valores, puesto que su artículo 20.1.18 K) proclama la exención de «los servicios y operaciones, exceptuados el depósito y la gestión, relativos a acciones, participaciones de sociedades, obligaciones y demás valores no mencionados en las letras anteriores de este número», manifestando que, aunque en la nor mativa reguladora de TPO no se menciona en ningún momento el concepto de par ticipaciones, «implícitamente están comprendidas en la regla especial de tributación de los títulos-valores.
Para el Tribunal Superior de Justicia de Murcia, en la sentencia de 10 de junio de 1994, la exención de la transmisión de valores, en la modalidad de TPO, no supone otra cosa que hacer extensiva a este impuesto la exención prevista en el IVA para las operaciones sujetas al mismo, que abarca, además de las acciones, a las participaciones de sociedades y, por consiguiente, a las transmisiones de participaciones sociales. La consecuencia es la admisión de la idea de que el régimen del artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores se aplica tanto a las acciones como a las participaciones de todo tipo.
Por otro lado, la Disposición Adicional Cuarta de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, dispuso «que el régimen de la tributación de la transmutación de participaciones sociales será el establecido para la transmisión de valores en el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores», por lo que resulta claro que las par ticipaciones de sociedades limitadas, pero también la transmisión de otros títulos, quedarán incluidas en el ámbito del artículo 108 de la Ley de Mercado de Valores. Lo determinante será que los títulos transmitidos otorguen el derecho a participar en los fondos propios, y ello porque el artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores prevé que pueda aplicarse a valores o participaciones transmitidos o adquiridos que representen partes alícuotas del capital social o fondos propios de sociedades, fondos, asociaciones y otras entidades.
Lo decisivo es que se transmitan participaciones en fondos propios o patrimonios de una entidad, por eso la Administración Tributaria viene defendiendo que el artículo 108 de la Ley de Mercado de Valores no se podrá referir nunca a par-
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ticipaciones en sociedades civiles que supongan exclusivamente la transmisión de la parte alícuota del bien o derecho que per tenezca en copropiedad, lo que ha llevado a algún autor, PÉREZ FADÓN, a decir que el artículo 108 sólo se aplica a la transmisión de participaciones sujetas al Impuesto sobre Sociedades, criterio que es criticado por GARCÍA NOVOA por entender que el artículo 108.2 a) no limita su ámbito de aplicación a los valores, sino a las participaciones en otras entidades.
En conclusión, el artículo 108 se aplica siempre que se transmitan o adquieran valores que representen partes alícuotas del capital social, participaciones en cualquier entidad, no siendo necesario que la misma tenga capital en un sentido técnico-jurídico. Dichas participaciones deben representar un patrimonio propio de la entidad diferenciado de los socios partícipes. Y ello porque lo que se pretende combatir con el artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores es que se encubra la transmisión de inmuebles transmitiendo la titularidad de participaciones de una entidad que es titular de inmuebles. No se puede decir que no se puede aplicar el artículo 108 a la adquisición de participaciones de una sociedad civil.
La consecuencia que se obtiene es la de que se puede encubrir la finalidad de ocultar la transmisión de inmueble cuando se transmite la participación en una sociedad civil o en una sociedad agraria de transformación.
A juicio del mercantilista Cándido PAZ ARES, la transmisión de la parte de socio en una sociedad civil puede tener lugar a través de un doble contrato celebrado, respectivamente, por el saliente y por el entrante con el resto de los socios, o por medio de una auténtica transmisión, que es lo más frecuente. El autor de secha la reticencia de la doctrina tradicional acerca de esta segunda posibilidad, pues la condición de socios no es estrictamente intransmisible, al cumplirse los requisitos y derivados del intuitus personae, en especial el consentimiento de los demás socios; no hay dificultad en admitir la transmisión de la participación en la sociedad civil. Aún admitiendo la posibilidad de la transmisión strictu sensu de la parte del socio, hay que dilucidar si lo que se transmite es la posición contractual o la transmisión de un derecho de participación objetivado y autónomo. PAZ ARES rechaza el modelo de cesión del contrato, tributario de la figura de las societas, que se aviene mal con el modelo de sociedad personif icada por el que optó nuestro legislador. Entiende que la construcción más adecuada de la transmisión de la parte de socio es la cesión del derecho de par ticipación: «sobre el vínculo con los demás socios prevalece el puesto objetivo dentro de la organización; en este sentido hemos de recordar que la participación en la sociedad civil no es sólo una relación jurídica, sino un derecho subjetivo y, por ende, un objeto autónomo de los ordenamientos». En este derecho se comprenden de manera unitaria todos los derechos y obligaciones derivados de la posición de socio2.
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El profesor PAZ ARES ha vuelto a estudiar el tema en el Curso de Derecho Mercantil, cuya segunda edición es de 20063. En primer lugar, con relación con las sociedades, afirma que la aportación es un acto de enajenación y no de comunicación, como tradicionalmente se le concebía, apoyándose en Resolución de la Dirección de los Registros del Notariado de 17 de julio de 1917. Para PAZ ARES, la función de la participación es la determinación de la posición relativa del socio dentro de la sociedad y, en esa medida, la participación refleja el grado de influencia que tiene cada socio en la determinación de la vida social y la cuota de aprovechamiento que le corresponde en sus rendimientos.
En cuanto a la transmisión de parte de socio, escribe PAZ ARES, «la doctrina viene discutiendo si se trata de una auténtica transmisión o de un doble contrato (de admisión del socio nuevo o de extinción del vínculo del antiguo), que se encuentran recíprocamente condicionados. En nuestra opinión, sin embargo, la discusión no está así bien planteada, puesto que ambas alternativas son perfectamente viables. Dependerá en cada caso de la voluntad de las partes. La sustit ución de un socio por otro puede tener lugar, en efecto, a través de un doble contrato celebrado respectivamente por el saliente y por el entrante con el resto de los socios. El hecho de que ambos contratos se recojan en el mismo documento no es obstáculo para ello. En el caso de que la operación se articule de esta manera, el socio entrante y el socio saliente, normalmente —pero no necesariamente—, establecerán entre ellos relaciones obligatorias con objeto de regular de una manera común y simplificada la liquidación. Fundamentalmente se convendrá que el socio entrante satisfaga en concepto de aportación al socio saliente lo...
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