Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y las donaciones, especialmente la de bienes del matrimonio

AutorMiguel González Laguna
CargoRegistrador de la Propiedad
Páginas1257-1298

Page 1257

Antecedentes

Suelen los autores citar como antecedente más remoto de este impuesto 1 a la vigessima hereditatum creada por el Emperador Augusto, y a la insinuatio en las donaciones, para las que excedan de 200 solidorum.

Desde el siglo V (invasión de los bárbaros) hasta el final del siglo XII (fin del feudalismo) no puede hablarse de la existencia de un verdadero régimen fiscal, percibiéndose los tributos de una manera tiránica y arbitraria.Page 1258

En el año 1491, los Reyes Católicos publican el Cuaderno de Alcabalas, que sujetaba las compraventas al 10 por 100, con algunas excepciones, subsistiendo hasta el año 1795, en que se reduce el tipo al 7 por 100.

En 1768 se regulan los Oficios de Hipoteca, que tanta importancia adquirirían después en la evolución del impuesto.

En 1798 (19-set) se sujetaron por vez primera las herencias en línea no directa.

Por Real Decreto de 31 de diciembre de 1829 se dispuso que con el título de Derecho de Hipotecas se sujetasen, entre otros conceptos, las donaciones al 0,50 por 100.

En la Ley de Presupuestos de 23 de mayo de 1845, debida a don Alejandro Mon, se sujetan las traslaciones de dominio, sin distinguir las onerosas de las gratuitas.

Por Real Orden de 17 de mayo de 1846 se declaran exentas las dotes de padres a hijos, considerándolas anticipo de legítimas (en esta época las herencias en la línea recta estaban exentas).

En 1867 el impuesto cambia de nombre, denominándose Impuesto sobre las traslaciones de dominio, entre cuyas características destaca el que los tipos, tanto en las transmisiones onerosas como gratuitas, eran proporcionales.

En la Ley de Presupuesto de 29 de mayo de 1868 se atribuye la liquidación a los Partidos, a los Registradores de la Propiedad.

En la Ley de Presupuestos de 26 de diciembre de 1872, debida a Echegaray, se le da la denominación de Impuesto sobre derechos reales y transmisiones de bienes, en el que se sujetaban las traslaciones de dominio de inmuebles al 3 por 100 (tanto onerosas como gratuitas), mientras que a las transmisiones gratuitas de bienes muebles se les aplicarían las escalas de las herencias.

En el Reglamento de 1881 se asimilan, por vez primera, las donaciones a las herencias y legados.

La reforma de 2 de abril de 1900, debida a Villaverde, sujeta «las transmisiones de bienes, acciones y derechos de todas clases, a título de donación, herencia o legado, cualquiera que sea la nacionalidad o vecindad del causante, aun cuando no se hayan formalizado los inventarios y particiones, siempre que resulte probado el acto en virtud del cual se verifican».

En la Tarifa se dispone que «las donaciones ínter vivos de bienes inmuebles contribuirán según el grado de parentesco entre donante y donatario, y por los tipos señalados para las herencias.

Las de bienes muebles pagarán por el concepto general señalado a laPage 1259 transmisión de esta clase de bienes, excepto las que se efectúen entre ascendientes y descendientes, que se reputarán como anticipo de legítima, y tributarán como las herencias.

Las donaciones mortis causa de cualquier clase de bienes y derechos tributarán con arreglo a la escala establecida para las herencias.

Las dotes, tanto voluntarias como necesarias, pagarán como las donaciones inter vivos y según la clase de bienes en que consistan».

Se desgravan las adquisiciones gratuitas de pequeños capitales, en beneficio de las fortunas pequeñas, al mismo tiempo que se establece por vez primera la progresión en los tipos, pero dependiendo esta progresión sólo del grado de parentesco, y no de la cuantía.

En opinión de Benítez de Lugo, no fue muy afortunada la explicación dada a la progresividad de los tipos, ya que lejos de ofrecer su verdadero carácter, el de coparticipación del Estado a través del tributo, se habló de «deseo de reducir las sucesiones de escasa importancia que se sustraían al pago del impuesto en razón al considerable gasto que para su formalización exigen el impuesto, el del Timbre y los Aranceles Notariales».

El Reglamento de 10 de abril de 1900 se refiere a las donaciones en los artículos 20 y 21, en los que además de los principios citados se establece la calificación de donación al pacto aleatorio de sobrevivencia (pacto tontino), así como la renuncia a la herencia fuera del supuesto del párrafo 3.° del artículo 1.000 C. C.

Por Ley de 3 de agosto de 1907 se elevan nuevamente los tipos, aceptando la progresividad, np sólo por el parentesco, sino también por la cuantía, salvo en la línea recta legítima, legitimada y de adopción y los cónyuges por su porción legítima.

Estas nuevas ideas fueron recogidas en la Ley de Presupuestos de 29 de diciembre de 1910 y en el Reglamento de 20 de abril de 1911, el cual continúa con el mismo criterio de equiparar las donaciones inter vivos de bienes inmuebles o derechos reales a los tipos de las herencias, mientras que la de bienes muebles tributa por un tipo fijo. Las mortis causa, tanto de muebles como de inmuebles, se equiparan a las herencias.

La Ley de reforma tributaria de 29 de abril de 1920 aceptó el sistema de progresividad de modo total, salvo en las herencias causadas en favor del alma. Se identifican las donaciones, tanto inter vivos como mortis causa, a efectos fiscales, con las herencias.

Esta idea es recogida por la Ley de 28 de febrero de 1927 y por su Reglamento de igual año, el cual en su artículo 29 establece que «las donaciones, tanto inter vivos como mortis causa, y cualquiera que sea laPage 1160 clase de bienes en que consistan tributarán como las herencias, según su cuantía y el grado de parentesco entre el donante y donatario».

En el artículo 31 ya se habla de que en la renuncia de herencia se atenderá al tipo más oneroso, entre el renunciante o el favorecido, con el causante.

En el artículo 48 se presume la existencia de donación cuando resulte el cambio de titularidad del Registro de la Propiedad, amillaramiento de riqueza, registros fiscales, o trabajos catastrales, o depósitos a nombre de donante, en el caso de mueble.

Durante la Segunda República, la Ley de Reforma Tributaria de 11 de marzo de 1932 volvió a elevar los tipos de las herencias en un 20 por 100. Por Decreto de 5 de mayo de 1932 se aprobó el nuevo texto de la Ley, y el 16 de julio, el del Reglamento.

Al término de nuestra Guerra Civil, la Ley de Reforma Tributaria de 16 de diciembre de 1940, debida a Larraz, introduce una serie de reformas que en la materia que estudiamos se plasma en la Ley, Reglamento y Tarifa aprobados por Decreto de 22 de marzo de 1941.

En el artículo 1.°, XVIII, de la Ley se sujeta al impuesto «la transmisión de bienes, acciones y derechos de todas clases, a título de donación, herencia o legado..., siempre que resulte probado el acto en virtud del cual se verifican». A continuación, regulaba la renuncia a la herencia en términos similares a los de la legislación actual, salvo la renuncia a la herencia prescrita.

La redacción de la tarifa era idéntica a las leyes de 1927 y 1932, aunque variaba en los tipos.

En el artículo 9, 2.° ya se establece que la transmisión de bienes inmuebles, otorgada por los padres a favor de los hijos, tributará por la escala de herencias, salvo que la de la compra-venta sea mayor.

En los artículos 29 y 30 se sigue el principio de equiparar las donaciones a las herencias; calificándose como donación al pacto tontino, así como a las dotes.

Por Ley de 31 de diciembre de 1946 vuelven a elevarse los tipos. Por Decreto de 7 de noviembre de 1947 se aprobó el nuevo texto de la Ley, Reglamento y Tarifa, que, en general, se limita a reiterar los conceptos y posiciones señalados anteriormente.

Por último, llegamos a la legislación actual contenida en la Ley de 6 de abril de 1967, quedando vigente el Reglamento de 1959, cuya legislación iremos examinando a lo largo de la Ponencia.Page 1261

Fundamento

Podemos señalar una doble justificación:

  1. De tipo genérico: como dice Cimbali, al tratarse de la adquisición de bienes y derechos, fundamentalmente la propiedad, en la formación y conservación de ella, en el respeto y eficacia de esos derechos, tiene participación decisiva- el Estado con su función de reconocimiento y tutela, que le da título bastante para que cuando esos derechos o bienes se transmiten, adquiera una parte a través del correspondiente impuesto.

  2. De tipo específico: si el impuesto debe tener como base la capacidad tributaria del sujeto pasivo es indudable que ésta aumenta con la donación, sin que el donatario realice a cambio ninguna contraprestación, por lo que no cabe duda de lo justificado de su sujeción. Este criterio ha llevado al legislador a exigir el impuesto por la tarifa de sucesiones, a una serie de actos que no son donación en el sentido técnico, como renuncias, algunas transmisiones onerosas, pactos tontinos, etc.

El hecho imponible
A) La donación simple

Según el artículo 28 de la L. G. T. «el hecho imponible es el presupuesto de naturaleza jurídica o económica fijado por la Ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria».

En el tema que nos ocupa, el hecho imponible lo constituye la donación, que si bien no es tenido en cuenta de una manera específica por el artículo 54 de la Ley del Impuesto, se integra indudablemente dentro de su párrafo 1.°, cuando declara sujetas «las transmisiones por actos inter vivos de toda...

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