Comentarios al reglamento del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados

Autor:Eduardo Fernández Galbis
Cargo del Autor:Registrador de la Propiedad
 
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COMENTARIOS AL REGLAMENTO DEL IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS

POR

EDUARDO FERNANDEZ GALBIS

Registrador de la Propiedad

La renovación de las normas reguladoras de los impuestos que, de manera más inmediata, se relacionan con la documentación notarial (Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sobre el Valor Añadido y sobre las Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados) se ha visto definitivamente completada con la publicación en el Boletín Oficial del Estado, de 22 de junio pasado, del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el R.D. 828/1995, de 29 de mayo, elaborado en base a la autorización concedida al Gobierno en la Disposición Final Tercera del Texto Refundido de dicho Impuesto (R.D.Leg. 1/1993, de 24 de septiembre).

En efecto, los impuestos, directos e indirectos, que gravan las adquisiciones y transmisiones de bienes y derechos, lucrativas u onerosas, por actos inter vivos o mortis causa, han sido objeto, desde finales de la década anterior, de una profunda modernización legislativa, cuyos hitos, cronológicamente ordenados, vienen constituidos por la L.I.S.D. de 1987 (L. 29/1987, de 18 de diciembre), su R.I.S.D. de 1991 (R.D. 1629/1991, de 8 de noviembre), la L.I.V.A. y R.I.V.A. de 1992 (L. 37/1992, de 28 de diciembre, y R.D. 1624/1992, de 29 del mismo mes), L.I.T.P. de 1993 y, como etapa final, en 1995, el R.I.T.P., cuyo examen constituye el objeto de esta Ponencia. Además, de modo tangencial, también han incidido sobre la normativa reguladora de estos tributos las reformas que, al mismo tiempo, se producían en otras normas fiscales, ya de alcance general (R.G.R. de 1990, modificado parcialmente en 1995, por el R.D. 448/1995, de 24 de marzo, o la reforma parcial de la L.G.T. llevada a cabo en el mismo año, por la L. 25/1995, de 20 de julio), ya de carácter sectorial (L.I.R.P.F. y R.I.R.RF. de 1991, L.I.P. del mismo año y, de singular trascendencia en el I.T.P., la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas).

La justificación de la reforma la basan los redactores de la Exposición de Motivos en la necesaria adecuación al nuevo T.R.del 93, en la circunstancia real de que, al no actualizarse el R.-81, al mismo tiempo que lo fueron muchos preceptos del T.R.-80, se producían notables distorsiones entre ambos textos y en la parquedad del anterior R.I.T.P., que mantenía en exceso la vigencia de los antiguos R.I.D.R. y de la Ley del Timbre, inspirados ambos en principios y técnicas fiscales muy dispares a las actuales.

Centrándonos ya en el análisis de las innovaciones que pueda presentar el nuevo R.I.T.P., hay que comenzar indicando que pocos de sus preceptos o apartados pueden catalogarse como verdaderamente originales, ya que la apariencia innovadora de muchos de ellos, sólo ab initio encubre su inspiración o copia en el viejo R.I.D.R., como paladinamente confiesa la propia Exposición de Motivos, o, tratándose de las normas generales o de procedimiento de gestión, del más moderno R.I.S.D., según tendremos ocasión de ir precisando al examinar esas pseudo-novedades. Para comprobar cuáles de sus artículos o apartados merecen el justo calificativo de novedosos, vamos a seguir un estudio comparativo con cuatro parámetros: el T.R. de 1993 (en lo sucesivo, L.I.T.P.) y el anterior R.-81, como fundamentales, y, con carácter subsidiario y supletorio, el R.I.D.R. y el R.I.S.D.

Sí existen, en cambio, algunas modificaciones en orden a la sistemática del tributo, adaptando la colocación de algunos artículos a su sede más propia, corrigiendo así los errores de sistematización del texto reglamentario de 1981.

Pese a las manifestaciones críticas que sus redactores realizan en la Exposición de Motivos del R.D. aprobatorio, vuelven a adoptar el sistema de reproducir en su texto los artículos de la L.I.T.P, lo que explica su desmesurada extensión (123 artículos ahora y 91 antes), abandonando el más acertado criterio adoptado en la elaboración de los Reglamentos del I.R.P.F. (75 artículos frente a los 105 L.I.R.P.F.) y del I.V.A. (83 artículos sólo en vez de los 171 de la L.I.V.A.), de reducir los textos reglamentarios a su función propia de servir de desarrollo y aclaración de los preceptos legales, sin necesidad de copiar su contenido. Siguen, por tanto, con la técnica tradicional de que el Reglamento, al reproducir los preceptos legales, se convierte en el texto básico para los operadores jurídicos del impuesto, tal y como ya ocurre con el R.I.S.D.; aunque ahora suprimiendo las referencias a la concreta norma legal que se reitera, como sí se hacía en el Reglamento del 81.

En virtud de la Disposición Derogatoria única que contiene el R.D. 828/1995, se deroga, aparte, lógicamente, del R.-81, el vetusto R.I.D.R. de 1959 (D. 176/1959, de 15 de enero), que viene así a desaparecer del Ordenamiento tras treinta y siete años de fecunda vigencia y cuya perfección técnico-jurídica tendremos ocasión de echar en falta más de una vez, y, también, aunque únicamente en su aplicación al I.T.P., el todavía más veterano Reglamento para la ejecución de la Ley del Timbre, aprobado por Decreto de 22 de junio de 1956 (¡todo un récord para la diarrea legislativa que nos invade!).

Al no contener ninguna norma especial sobre retroactividad, el R.I.T.P. entró en vigor el 12 de julio pasado, por aplicación de la regla general del artículo 2.1 del C.C.

ARTICULO 1

Tras proclamar la indudable naturaleza indirecta del I.T.P., que grava la circulación o consumo de la riqueza, en cuanto manifestación indirecta de la capacidad económica, enumera el apartado 1 de este artículo las tres modalidades que lo integran. Y es que, aunque la normativa del I.T.P pretenda ofrecer la imagen de un tributo unitario, lo cierto es que, como resulta de su evolución histórica, en sus preceptos conviven dos figuras impositivas distintas: una, la encaminada a gravar el acto o contrato, en sí mismo considerado, heredera del antiguo I.D.R., y, otra, su vestidura documental, que antes tributaba por el Impuesto del Timbre (S.T.S. de 26 de enero de 1991). Así se pone de manifiesto en la propia dicotomía con que se intitula el impuesto: sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (S.T.S. de 19 de diciembre de 1990). Pero, además, la L.I.T.P. como el R.I.T.P. describen no dos, sino tres conceptos impositivos autónomos, por desdoblamiento del genérico de transmisiones patrimoniales, cada uno de los cuales tiene a su vez un hecho imponible específico, al contemplar la capacidad económica desde distinta perspectiva: la modalidad de T.P.O. grava el tráfico civil o entre particulares, la de O.S. los aspectos más relevantes de la financiación empresarial derivados del tráfico de sociedades y los desplazamientos patrimoniales ligados al mismo, y el de A.J.D. la especial protección que el Ordenamiento jurídico concede a la forma y solemnidad instrumental en la que el acto o contrato se exterioriza (S.T.S. de 24 de noviembre de 1993 y S.A.N. de 29 de noviembre de 1994).

La existencia de las tres modalidades impositivas descritas plantea el tema de las relaciones entre ellas, de su posible compatibilidad o no a la hora de someter a gravamen a un mismo acto; no a un mismo documento, ya que es distinto el problema de la tributación de la pluralidad de convenciones contenidas en un mismo contrato, del que se ocupa el artículo 4. También la consagración legal y reglamentaria de la autonomía de los tres conceptos impositivos conlleva a que la normativa privativa de cada uno de ellos no sea trasplantable en bloque a los demás, criterio que tiene una especial relevancia a la hora de determinar el alcance de los beneficios tributarios reconocidos sólo a alguna de estas modalidades impositivas y no a las otras (Ss.T.S. de 26 de mayo de 1994 y 15 de junio de 1994).

Los dos apartados finales del artículo que comentamos se dedican a la cuestión de la compatibilidad o no de las tres modalidades impositivas, declarando el 2 la imposibilidad de que un mismo acto sea liquidado por T.P.O. y O.S., al igual que ocurría en la L.I.T.P. y en el R.-81 (ambos en sus arts. 1), prohibición absoluta de concurrencia que tiene su fundamento en que las operaciones societarias no son más que una variante de las transmisiones patrimoniales onerosas concretada a un sector específico, lo que hacía necesario evitar su duplicidad impositiva (Ss.T.S. de 19 de diciembre de 1990 y 24 de noviembre de 1993). Esta regla de incompatibilidad tiene especial aplicación en las hipótesis de transmisiones derivadas de determinados actos de la vida de las sociedades mercantiles, como en los casos de aportaciones sociales, fusiones o escisiones.

En el 3, en cambio, se establece la regla general de compatibilidad del gravamen de A.J.D. sobre el soporte documental con el que pueda recaer sobre el acto o contrato formalizado por cualquiera de los otros dos conceptos (T.P.O. u O.S.), salvo las excepciones legalmente declaradas. Criterio de compatibilidad del que se hace eco el artículo 4.2.

Por soporte documental hay que entender, conforme a lo dispuesto en el último párrafo del número 3 del artículo 76, cualquier soporte escrito, incluidos los informáticos, por el que se pruebe, acredite o se haga constar alguna cosa, comprendiendo lo mismo cualquier instrumento público notarial (escritura, acta o testimonio) que determinados documentos privados (letra de cambio y aquellos otros que las suplan o realicen una función de giro, los resguardos o certificados de depósito transmisibles y ciertos activos financieros que se enumeran en el art. 76).

La originalidad de este apartado 3 es relativa, porque se limita a generalizar la regla de compatibilidad que ya resultaba de las normas particulares de los distintos soportes documentales. En efecto, la procedencia conjunta del tributo sobre el negocio y...

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