La tributación por el impuesto sobre transmisiones patrimoniales de la transmisión de negocios inmobiliarios

AutorVíCtor Viana Barral; Francisco De La Puente
CargoAbogados del Área de Fiscal y Laboral de Uría Menéndez (Madrid).
Páginas13-20

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1 · La regla de no sujeción al iva de las transmisiones de negocios, su filosofía y las distorsiones que el impuesto sobre transmisiones patrimoniales ocasiona en esta regla

Una de las preocupaciones recurrentes del legislador comunitario en el ámbito fiscal es establecer las condiciones para que la fiscalidad no entorpezca la realización de operaciones de reestructuración o reorganización empresarial que pueden ser necesarias para conseguir que las empresas europeas alcancen un tamaño que les permita hacer realidad la existencia de un mercado único. Fruto paradigmático de esta preocupación es, en el ámbito de la imposición directa, la Directiva 90/434/CEE, relativa al régimen común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros, que establece un régimen de neutralidad fiscal en operaciones de reorganización empresarial. Pero esa preocupación también se ha reflejado en la imposición indirecta, fundamentalmente en la norma de no sujeción a IVA de las transmisiones empresariales que está contenida actualmente en el artículo 19 de la Directiva 2006/112/EC.

Habilita esta norma a los Estados miembros para que «consideren que la transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes no supone la realización de una entrega de bienes y que el beneficiario continúa la personalidad del cedente.»

Con ello se trata de favorecer (o al menos no entorpecer) las operaciones de reorganización y de sucesión de negocios evitando el coste financiero que para el adquirente se originaría si la operación quedara sujeta a IVA. Y es que, por más que el IVA sea un impuesto deducible y tenga vocación de neutralidad, estas operaciones de alto contenido económico pueden generar un importante coste financiero para el adquirente, que puede verse necesitado, incluso, de recurrir a financiación transitoria para pagar un impuesto (el IVA) cuya recuperación tendría luego derecho a obtener de la Hacienda Pública.

Pues bien, el legislador español ha querido hacer uso de esa facultad establecida en la Directiva comunitaria y, por ello, el artículo 7 de la LIVA 1 establece la no sujeción de «[l]a transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo realizada en favor de un solo adquirente, cuando éste continúe el ejercicio de las mismas actividades empresariales o profesionales del transmitente». También establece, en la misma línea, la no suje- Page 14 ción de «[l]a transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial del sujeto pasivo o de los elementos patrimoniales afectos a una o varias ramas de la actividad empresarial del transmitente», en virtud de las operaciones de reestructuración empresarial que tengan derecho al régimen de neutralidad fiscal establecido en el capítulo VII del Título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades 2.

Sentado lo anterior, debemos apuntar desde ya que, si bien la norma fiscal española hace uso formal de una opción establecida por el legislador comunitario para favorecer las operaciones de reestructuración empresarial, el legislador español ha introducido una importante distorsión en la filosofía que subyace en la regla de no sujeción a IVA de la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial. Y ello, porque, de resultar de aplicación el artículo 7 de la LIVA y la regla de no sujeción a este impuesto, la operación puede quedar sujeta a la modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas («TPO») del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados («ITP y AJD») por los inmuebles comprendidos en el patrimonio adquirido. Así, el artículo 7.5 de la Ley del ITP y AJD 3, dispone la sujeción a la modalidad TPO de «las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido». La transmisión de bienes inmuebles comprendidos en el patrimonio empresarial quedaría entonces sujeta a la modalidad TPO del ITP y AJD, al tipo establecido por la Comunidad Autónoma correspondiente (normalmente 6% o 7%).

Pues bien, como reiteradamente ha criticado la doctrina científica 4, parecería que esta tributación por TPO resulta manifiestamente contraria a la voluntad del legislador comunitario de no entorpecer con costes fiscales las transmisiones empresariales. Así, si bien es cierto que estableciendo la tributación por TPO el adquirente del negocio no incurre en el coste financiero que debería soportar de quedar la operación sujeta a IVA, resultaría que a cambio el adquirente debe soportar el coste (no financiero sino real) de un impuesto (TPO) que no es directamente recuperable de la Administración y que sólo podrá recuperar de forma parcial e indi- recta con la amortización o venta posterior de los activos adquiridos.

Sin entrar hasta la fecha en estas consideraciones, la Dirección General de Tributos 5 y el Tribunal Supremo 6 han justificado la tributación por TPO con la consideración de que este tipo de operaciones no revisten en sí mismas carácter empresarial, por cuanto no es propio de la actividad del empresario ceder su actividad a un tercero. Este razonamiento les ha llevado a concluir que la transmisión de los inmuebles comprendidos en transmisiones del patrimonio empresarial no sujetas a IVA debería tributar como las transmisiones no empresariales de bienes inmuebles; esto es, como una transmisión inmobiliaria entre particulares no empresarios que, en nuestro ordenamiento, quedan siempre sujetas a TPO 7.

Entendemos, en cualquier caso, que el andamiaje sobre el que se construye la cobertura administrativa y judicial al artículo 7 de la Ley del ITP y AJD debe ser cuestionado desde que el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas («TJCE»), en su Sentencia de 27 de noviembre de 2003, Zita Modes Sàrl c. Administration de l'enregistrement et des domaines, asunto C-497/01 («Zita Modes»), precisase el alcance y el significado de la norma de no sujeción a IVA.

Así, el objetivo de la norma de no sujeción comunitaria quedó claramente identificado cuando el TJCE señaló en Zita Modes que el propósito del legislador era evitar «sobrecargar la tesorería del beneficiario con una carga fiscal desmesurada que, en cualquier caso, Page 15 se recuperaría posteriormente mediante una deducción del IVA soportado».

Y sobre esta premisa, el TJCE sentó que las opera- ciones a las que se hace referencia en la Sexta Directiva como susceptibles de beneficiarse de la regla de no sujeción son aquellas «que comprende(n) la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias».

Esto es, partiendo de la ratio legis del precepto, el TJCE entiende, en primer lugar, que la regla de no sujeción no puede limitarse a supuestos en los que se transmite la totalidad del patrimonio empresarial, sino que basta la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa que sea capaz de desarrollar una actividad económica autónoma. Por otro lado, el TJCE entiende que para la aplicación de la regla de no sujeción no es necesario que la actividad económica que realice el adquirente sea necesariamente la misma que venía desarrollando el transmitente.

Esta ampliación del ámbito de aplicación de la regla de no sujeción en IVA que realiza Zita Modes -y que, no olvidemos, viene animada por el deseo de evitar un coste financiero a un mayor número de adquirentes de negocios-, ha generado en nuestro país una situación de inseguridad jurídica todavía no resuelta por vía administrativa o judicial, ya que bajo el juego coordinado de la norma de no sujeción a IVA y la de sujeción a TPO, podría quedar teóricamente sujeta a tributación cualquier operación inmobiliaria en la que los inmuebles transmitidos tuvieran cierta relevancia o fueran susceptibles de una utilización autónoma, configurando así, en palabras del TJCE, «una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica de forma autónoma».

Sin perjuicio de que abordemos en otra ocasión el análisis crítico de los efectos de la superposición IVA-TPO en operaciones inmobiliarias, el propósito de las líneas que siguen no es otro que el de precisar el concepto de «negocio» a los efectos de la aplicación de la norma de no sujeción al IVA, para dilucidar su aplicación a supuestos en los que se transmiten bienes inmuebles que constituyen el factor de producción fundamental de determinadas actividades empresariales (arrendamiento de locales comerciales, inmuebles en negocios hoteleros, etc.).

Anticipamos desde ya que una interpretación de este concepto que pretenda dar cabida a la finalidad que anima la norma legal interpretada debería ser favorable a su tributación por IVA y, por tanto, a no considerar como transmisión de negocio cualquier transmisión aislada de inmuebles, por muy importantes que sean en determinados...

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