Régimen Tributario de las Comunidades titulares de montes vecinales en mano común
| Autor | Carlos Lete Achirica |
| Cargo | Profesor de Derecho Civil de la Universidad de Santiago de Compostela |
| Páginas | 65-76 |
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INTRODUCCIÓN: POSICIÓN SUBJETIVA DE LAS COMUNIDADES TITULARES DE MONTES VECINALES EN MANO COMÚN
El art. 135 bis de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS) integra lo que se denomina Capítulo XVI de la LIS, dedicado al régimen fiscal de las comunidades titulares de montes vecinales en mano común, y que fue incorporado al texto de la LIS por la Ley 50/1998, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social. De este modo, la vulgarmente llamada «Ley de Acompañamiento» a los Presupuestos Generales del Estado para 1999 se convirtió en dicha ocasión en un instrumento de reforma, por vía de adición, de la fiscalidad directa sobre las comunidades titulares de montes vecinales en mano común. La valoración que merece esta reforma desde el punto de vista de la técnica legislativa es francamente negativa, puesto que se lleva a cabo una modificación sustantiva relativa a dos impuestos fundamentales (el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas) mediante una ley relativa a toda clase de normas jurídicas. Es decir, se elude la modificación puntual y específica de cada una de las leyes tributarias reguladoras de esta materia y, por si fuera poco, se aprovechan las fechas finales del año para cumplir el objetivo legislativo propuesto. La modificación legal comentada ha supuesto, en fin, la incorporación al texto articulado de la LIS de un nuevo «régimen tributario especial» por el Impuesto sobre Sociedades(1).
Dejando aparte las observaciones apuntadas, resulta necesario comenzar la exposición de esta materia partiendo de la posición subjetiva de las comunidades titulares de montes vecinales en mano común desde una perspectiva tributaria. La Ley General Tributaria (en adelante LGT) califica como sujeto pasivo de los tributos a «la persona natural o jurídica que según la Ley resulte obligada al cumplimiento de las prestaciones tributarias, sea como contribuyente o como sustituto del mismo»(2), por lo que, en principio, la condición subjetiva pasiva en materia tributaria viene unida a la condición de persona, ya sea natural o jurídica. Dicha persona ocupará la posición de contribuyente o de sustituto según se le imponga la carga tributaria derivada del hecho imponible del tributo o, en su caso, esté obligado a cumplir las prestaciones materiales y formales de la obligación tributaria(3). Pero como el esquema formal anterior llevaría literalmente aplicado a la elusión fiscal mediante la actuación en el tráfico jurídico a través de entes sin personalidad, el legislador declara que «tendrán la consideración de sujetos pasivos, en las leyes tributarias en que así se establezca, las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyen una unidad económica o un patrimonio separado, susceptibles de imposición»(4). Así, no será la condición personal el criterio definidor de la sujeción tributaria sino la capacidad económica susceptible de gravamen por alguno de los tributos vigentes en el sistema fiscal español(5).
En el caso de las comunidades de bienes, una vez reconocida su sujeción tributaria, el legislador utiliza la técnica de la atribución de rentas, es decir, en cuanto las comunidades de bienes carecen de personalidad jurídica y, sin embargo, son susceptibles de obtener rentas, dichas rentas se atribuirán a los comuneros, tributando éstos del modo que corresponda según los casos: a través del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o, si se trata de entidades sujetas al Impuesto sobre Sociedades, por este último tributo. En el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el art. 10.1 de la LIRPF dispone que «las rentas correspondientes a las sociedades civiles, tengan o no personalidad jurídica, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 31 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente según las normas o pactos aplicables en cada caso y, si éstos no constaran a la Administración tributaria en forma fehaciente, se atribuirán por partes iguales». El régimen de atribución de rentas no será aplicable a las sociedades agrarias de transformación, las cuales a pesar de ser sociedades civiles tributarán por el Impuesto sobre Sociedades(6) y, por otra parte, la circunstancia de que el art. 10.4 de la LIRPF declare que «las entidades en régimen de atribución de rentas no estarán sujetas al Impuesto sobre Sociedades», debe entenderse en coordinación con los arts. 7 y 135 bis de la LIS, los cuales establecen una excepción respecto del art. 10 de la LIRPF cuando de una determinada categoría de comunidad de bienes, como las comunidades titulares de montes vecinales en mano común, se trate.
En el ámbito concreto del Impuesto sobre Sociedades, la condición subjetiva pasiva de las comunidades titulares de montes vecinales en mano común ha sido reconocida con la adición del art. 135 bis a su articulado. El art. 7.1.j) de la LIS, incorporado por la Ley 50/1998, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, considera como sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades a «las comunidades titulares de montes vecinales en mano común reguladas por la Ley 55/1980, de 11 de noviembre, sobre régimen de los montes vecinales en mano común, o en la legislación autonómica correspondiente». Este apartado se añade a todos aquellos otros que, con carácter específico y excepcional, amplían la condición de sujeto pasivo por el Impuesto sobre Sociedades, puesto que la declaración genérica es la del art. 7.1.a) de la LIS, según el cual son sujetos pasivos por este impuesto «las personas jurídicas, excepto las sociedades civiles»(7). De este modo, el criterio general de la LIS es el de reconocer como sujetos pasivos a los entes colectivos dotados de personalidad jurídica, dejando fuera de su ámbito a las sociedades civiles, las cuales se encuentran sujetas al régimen de atribución de rentas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. De modo excepcional, las comunidades titulares de montes vecinales en mano común serán sujetos pasivos por el Impuesto sobre Sociedades, gozando del régimen previsto para ellas, y que resulta extremadamente ventajoso si se compara con el régimen general de tributación por este impuesto.
Sin embargo, la opción legislativa que representa el actual régimen tributario de las comunidades titulares de montes vecinales en mano común lleva consigo importantes desajustes entre las normas tributarias y las civiles que le son de aplicación(8). En efecto, las normas tributarias aludidas no aclaran las clases de comunidades de bienes a las que se refieren, cuando resulta que la concreta naturaleza jurídica de las comunidades titulares de montes vecinales es su elemento distintivo más importante. Se trata de comunidades de bienes de «tipo germánico» o en mano común, lo cual impide la determinación concreta de cuotas a favor de los vecinos integrantes en cada momento del grupo comunitario titular de los montes, dado que «los montes vecinales en mano común son bienes indivisibles, inalienables, imprescriptibles e inembargables» cuya titularidad dominical «corresponde, sin asignación de cuotas, a los vecinos integrantes en cada momento del grupo comunitario de que se trate»(9). Además de ello, todos los actos de disposición, las cesiones temporales, la aprobación, modificación o revocación de los estatutos de las comunidades de esta clase requieren el acuerdo favorable de tres cuartas partes de los miembros de la comunidad(10), con lo que resulta muy limitado el ámbito de actuación de sus órganos de representación, administración o gestión, puesto que tales órganos sólo pueden llevar a cabo la gestión administrativa de los montes, la ejecución de los acuerdos de la comunidad y la representación de la misma en relación con sus relaciones con terceros(11). Lo cual representa una modalización necesaria a la afirmación de Calvo Ortega(12), para quien las herencias yacentes y las comunidades de bienes que constituyan un patrimonio separado actúan por medio de sus órganos, sin perjuicio de que puedan actuar a través de representante como cualquier otro sujeto de derecho.
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RÉGIMEN TRIBUTARIO DE LAS COMUNIDADES TITULARES DE MONTES VECINALES EN MANO COMÚN
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Base imponible
La base imponible correspondiente a las comunidades titulares de montes vecinales en mano común, ante la ausencia de previsiones específicas por parte del art. 135 bis de la LIS, se determinará por el régimen de estimación directa. En dicho régimen, la base imponible «se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas»(13). A su vez, la condición de sujeto pasivo por el Impuesto sobre Sociedades lleva consigo la aplicación, cuando menos inicial, de las obligaciones contables generales de la LIS(14), aunque esta interpretación ocasione desajustes con la normativa mercantil, dado que el art. 25.1 del CCo declara que «todo empresario deberá llevar una contabilidad ordenada, adecuada a la actividad de su Empresa que permita un seguimiento cronológico de todas sus operaciones, así como la elaboración periódica de balances e inventarios», y las comunidades de bienes no pueden calificarse como «empresas» o «empresarios» en sentido propio. En todo caso, parece clara la necesidad de que las comunidades titulares de montes vecinales en mano común lleven una contabilidad que permita la identificación de sus rentas e inversiones, dadas las exigencias legalmente previstas para la determinación de sus bases imponibles por el Impuesto sobre Sociedades(15). No obstante, resulta prácticamente imposible pensar en la...
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