El contrato de auditoría y la terminación unilateral del mismo por el auditor

AutorAurelio Menéndez Menéndez
CargoCatedrático de Derecho Mercantil
Páginas1485-1500

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I Naturaleza jurídica de la relación entre la sociedad y el auditor
1. El carácter contractual de la relación entre la socredad y el auditor

El estudio de la figura de los auditores en el seno de la sociedad anónima plantea como cuestión previa la relativa a la naturaleza de la relación que media entre la sociedad y el auditor. La precisión es oportuna porque, en ocasiones, al calificarse de orgánica la posición de los auditores dentro de la sociedad acaba negándose el carácter negocial o contractual de esa relación (la tesis «organicista» cuenta con autorizados patrocinadores en Page 1486 Italia, v., por ejemplo, Fre, Società per azioni, Roma-Bologna 1982, pág. 544; en Francia, v. la información que al respecto suministran Hemard-Terre-Mabilat, Sociétés commerciales, II, París 1974, pág. 695; en la vieja doctrina alemana, v., por ejemplo, Godin-Wilhelmi, Akliengesetz Kommentar, I, Berlín-Nueva York 1971, pág. 999; e incluso en el Derecho inglés, v. Schmitthoff, Palmer's Company Law, I, London-Edinburgh 1987, pág. 1086; la misma idea se hallaba también ampliamente difundida entre nosotros en relación con los censores de cuentas contemplados por la Ley de Sociedades Anónimas de 1951, v. las referencias contenidas en Garrigues-Olivencia, en Garrigues-Uría, Comentario a la Ley de Sociedades Anónimas, II, Madrid 1976, pág. 470, y Girón, Derecho de sociedades anónimas. Valladolid 1952, pág. 338).

En nuestro Ordenamiento tal orientación no puede aceptarse sin más porque frente a ella no es posible ignorar el carácter contractual del vínculo que se establece entre la sociedad y el auditor. En primer lugar, porque así lo proclama el artículo 14.2 de la Ley de Auditoría de Cuentas (LAC), que expresamente habla de «contrato de auditoría». En segundo término, porque así lo exige la propia Ley de Sociedades Anónimas, que deliberadamente dejó de incardinar el tratamiento de esta materia dentro del capítulo V, relativo a los «órganos sociales». Y finalmente porque la calificación alternativa como órgano parece escasamente atendible. Atribuir carácter orgánico a la relación que media entre la sociedad y el auditor, algo que en definitiva conduce a insertar al auditor dentro de la estructura de la sociedad y a considerarlo como parte integrante de la persona jurídica, resulta, en efecto, contrario a la inequívoca voluntad de la ley de configurar al auditor como una «instancia externa e independiente de control» (v. en este sentido las acertadas observaciones de Claussen en Kölner Kommentar zum Aktien-gesetz, II, 1, Köln-Berlín-Bonn-München 1978, pág. 158, y de Brónner en Aktiengesetz. Grosskommentar, 3.ª edición, II, Berlín 1970, págs. 596-597; y entre nosotros, ult. Illescas, «Las cuentas anuales de la sociedad anónima, auditoría, aprobación, depósito y publicidad de las cuentas anuales», en Comentario al régimen legal de las sociedades mercantiles, VIII, 2.°, dir. Uría-Menéndez-Olivencia, Madrid 1993, pág. 4).

Los argumentos aducidos por nuestra más reciente doctrina en favor de la tesis «organicista» -como son sustancialmente el nombramiento por la Junta general (art. 204 LSA), la inscripción en el Registro Mercantil (art. 22.2 CCom) y la responsabilidad equivalente a la de los administradores (arts. 11 LAC y 211 LSA) (v., entre otros, Galán Corona, «La verificación de las cuentas anuales», en La reforma de la Ley de Sociedades Anónimas (dir. por Rojo), Madrid 1987, págs. 326 y sigs.; Sánchez-Calero, Instituciones de Derecho mercantil, Madrid 1992, pág. 256, y ult., con alguna vacilación, Marina García-Tuñón, Régimen jurídico de la contabilidad del Page 1487 empresario. Valladolid 1992, págs. 252 y 324 y sigs)- no parecen, por lo demás, decisivos. La designación del auditor por la Junta general no significa necesariamente que la aceptación carezca de naturaleza contractual (v. Cavalli, «I sindaci», en Traitato delle societá per azioni, de Colombo-Portale, V, Torino 1988, pág. 11); en cierto modo, además, el acuerdo de la Junta como acto corporativo sólo es un mandato dirigido a los administradores para que realicen una operación externa; en definitiva, de él sólo surge un deber interno a cargo de la administración social de concertar el correspondiente contrato con el auditor designado (cfr. Bronner, Grosskom-mentar, cit., II, pág. 596). La inscripción en el Registro Mercantil no es tampoco un argumento de peso, puesto que hay muchas relaciones (v.gr., las de la representación voluntaria) que acceden al Registro aun careciendo de naturaleza orgánica. La aplicación a los auditores del régimen de responsabilidad de los administradores (arts. 11 LAC y 211 LSA) tampoco presupone, en fin, su configuración como órgano de la sociedad; el criterio de remisión seguido por el legislador en este punto obedece simplemente a la necesidad de lograr rigor y rigidez en el desempeño de una función en la que convergen intereses de terceros e intereses públicos (v. Bronner, op. y loc. cit.). La mejor prueba de que esa norma de remisión nada tiene que ver con la estimación del auditor como un órgano de la sociedad podemos encontrarla en el hecho de que el citado régimen de responsabilidad es aplicable tanto al auditor encargado de la verificación de las cuentas anuales como al auditor a quien se encomiende «cualquier otro trabajo de revisión o verificación contable» (v. arts. 1 y 11 LAC), cuyo carácter externo, y por tanto no orgánico, nadie pone en duda.

En cualquier caso, hemos de tener en cuenta que la calificación contractual y la calificación orgánica de la relación que media entre el auditor y la sociedad representan una falsa alternativa, puesto que una y otra no son, en rigor, calificaciones mutuamente excluyentes (en el estado actual de la doctrina es éste un punto que incluso se admite para los administradores: v. Kubler, Gesellschaftsrecht, Heidelberg 1981, págs. 182-183; y en nuestra doctrina ult. Eduardo Polo, «Los administradores y el consejo de administración de la sociedad anónima», en Comentario al régimen legal de sociedades mercantiles. VI, dir. Urja-Menéndez-Olivencia, Madrid 1992, págs. 48 y sigs.). En consecuencia, aun cuando admitiésemos que la posición del auditor es orgánica, no por ello tendríamos que excluir la naturaleza contractual de su vínculo con la sociedad (como de hecho no la excluyen algunos partidarios de las tesis organicistas; v. Galán Corona, «La verificación...», cit., pág. 327), que se produce incluso en los supuestos en que el auditor venga designado por el Registrador Mercantil (v. Paz-Ares, «La reforma del Registro Mercantil», en Estudios homenaje a Vallet de Goytisolo, VI, Madrid 1990, pág. 485).

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2. El contrato de auditoría y el contrato de obra

La afirmación del carácter contractual de la relación entre la sociedad y el auditor nos sitúa ante otra cuestión de relieve y de especial interés a la hora de integrar la disciplina del contrato. Nos referimos a la necesidad de establecer cuál es la clase de contrato en que ha de encuadrarse dicha relación:

a) Situados ante esta perspectiva, la primera posibilidad que hemos de considerar es la del contrato de mandato. Esa es la calificación que hacía entre nosotros aquella doctrina que, bajo la vigencia de la Ley de 1951, negaba carácter orgánico a los censores (v., de nuevo, la información que ofrece Garrigues-Olivencia en Garrigues-Uría, Comentario..., cit., II, pág. 470); pero también es invocada -y esto es lo que ahora importa subrayar- por algunos sectores doctrinales de países que han introducido un sistema de verificación contable análogo al que hoy rige en nuestro país (remitimos a estos efectos a la información que facilitan Hemard-Terre-Mabilat, So-ciétés..., cit., II, pág. 695).

En principio, cabría sostener que el objeto del contrato de auditoría -que en definitiva se resuelve en la prestación de un servicio (la verificación contable) o en la realización de una cosa (el informe de auditoría)- se acomoda perfectamente al objeto del contrato de mandato, tal como éste se encuentra definido en el artículo 1.709 del Código Civil: «Por el contrato de mandato se obliga a una persona a prestar algún servicio o hacer alguna cosa por cuenta o encargo de otra». Mas este argumento no puede reputarse concluyente, pues por la misma razón cabría situar el contrato de auditoría dentro del esquema legal del contrato de arrendamiento, toda vez que -según establece el art. 1.544 del mismo Código- en ese contrato «una de las partes se obliga a ejecutar una obra o prestar a la otra un servicio por precio cierto».

En realidad, parece que la tesis del mandato debe descartarse en atención a las mismas consideraciones ensayadas por la doctrina y jurisprudencia para distinguir esta figura del arrendamiento. El artículo 1.709 del Código Civil utiliza, ciertamente, las expresiones «prestar un servicio» o «hacer una cosa» para definir el objeto típico del mandato, pero añade unas palabras muy significativas -«por cuenta o encargo» ajenos- que sirven para reducir su alcance inicial. La expresión añadida pone de manifiesto, en efecto, que los servicios que comprende el mandato no pueden ser otros que los realizados por cuenta ajena, es decir, aquellos que tienen por objeto la gestión de...

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