Temas de Impuesto (Tríptico)
| Autor | Tirso Carretero |
| Cargo | Registrador de la Propiedad |
| Páginas | 605-631 |
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...si quem honim descendentium filias relinquentem morí contigerit, illius filios aut filias, aut alias descendentes, in propii parentis lacum suc cederé... quam sucoessionem in stirpes voeavit antiquitas...
(Novela 118 de Justiniano, Cap. 1.°).
La Ley de 17 de marzo de 1945 (art. 15, apartado C) dispuso que : «En los casos en que los nietos sucedan a sus abuelos por derecho de representación se aplicarán los tipos señalados en favor de los hijos.» Igual precepto se incluyó en la tarifa de 31 de diciembre de 1946, a continuación de la escala de su núm. 30.
Estas disposiciones eran tina novedad que venía a excepcionar la regla general de que el tipo, en materia de herencias, se determina en función del parentesco entre causante y heredero.
El fundamento de la innovación hay que buscarlo en razones de equidad similares a las que hicieron aparecer el llamado derecho de representación en la historia jurídica. Si éste nació para evitar que los nietos, a la desgracia de haber perdido a sus padres, no vean añadirse la de perder los bienes que de otra manera habrían llegado a adquirir . la innovación fiscal nretendió rtnp ni simiipra .teñeran p1Page 606 perjuicio económico de soportar un trato fiscal más duro que sus tíos. Cabe.pensar que el legislador, así, se ha excedido en su generosidad, pues la equiparación habría que buscarla con los oíros nietos, sus primos, y éstos van a ver menguado el caudal de su abuelo con los derechos reales de dos transmisiones.
Pero la identidad de fundamento llevó a la equivocación de enfocar el beneficio desde el punto de vista del derecho de representación exclusivamente. Este defecto de enfoque originó las dudas que el precepto plantea tratándose de sucesión testada : de un lado, si el beneficio es aplicable más allá del estricto derecho de representación; de otro, si el legislador fiscal ha dado por supuesto la admisión del derecho de representación en la sucesión testamentaria.
No trataremos de indagar cuál era el criterio de los autores de la innovación fiscal sobre el problema del derecho de representación en la sucesión testada, por entonces muy de moda
Pero en el trance de redactarse el texto refundido del Reglamento de 7 de noviembre de 1947, el legislador quiso ser miás explícito, y añadió en el apartado 2.° del artículo 31 dos párrafos que son el objeto de nuestro estudio, y dicen :
Siempre que los nietos, en defecto de sus padres, sucedan a sus abuelos por representación, se aplicarán los tipos señalados en favor de los hijos, ateniéndose para su determinación a la cuantía de la participación hereditaria que le hubiera correspondido al representado. Esta regla no será de aplicación en la sucesión testada en cuanto a los tercios de mejora y de libre disposición en la parte que de ellos hubiese dispuesto expresamente el testador en favor de los nieto?.
Tres diferencias principales resultan de la comparación de la Ley ie1945 can el Reglamento de 1947 :Page 607
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Que dice sólo «por representación» donde antes decía «por Atrecho de representación». El cambio de expresión no debió ser motivado por el mero deseo de abreviar. Indudablemente se quiso ampliar! el precepto a casos que no encajaban dentro del término técnico y tradicional del derecho de representación.
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Que resuelve las dudas que se plantearon sobre cuál debía ser la base para la determinación del tipo, pues conforme al principio general, o sea ateniéndose a la participación, hereditaria de cada nieto, muy frecuentemente saldría perjudicada la Hacienda, pagando la estirpe de nietos menos que hubiese pagado su padre si hubiese vivido. Considerando esto excesivo, se amortigua la excepción al principio del parentesco con otra excepción al principio de la participación hereditaria de cada heredero, y se ordena determinar el tipo aplicable a cada nieto, ateniéndose a la participación hereditaria total de su estirpe.
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a Que aplica el beneficio en los casos de sucesión testamentaria, si bien a través del rodeo de un «a sensu contrario» de barroca construcción.
Poco después de publicado el nuevo texto reglamentario, el Abogado del Estado señor Porras LarA, partiendo, de que el dierecho de representación no se da en la herencia testada, se lamentó de que la aplicación escueta del beneficio fiscal al caso de derecho de representación conduciría a privar del mismo a la mayoría de transmisiones en favor de nietos, y opinó que la intención del legislador fue otorgar un trato de favor en pro de los nietos, siempre que éstos ocupen el lugar de sus padres
Creemos que no sólo tuvo el legislador esa intención, sino que la expresó con palabras que no dejan lugar a dudas. Don Juan María MazuELOsí, en esta misma Revista
Y cree que estos casos de representación impropia son los normales y frecuentes en materia de sucesión testamentaria, ya que se adhiere a la tesis de Roca, que no admite el derecho de representación en la sucesión testamentaria.
El Reglamento no quiso terciar en la polémica sobre el derecho de representación en la sucesión testada, pero comprendió que no era equitativo que unos nietos pagasen por el tipo de hijos (los que heredan abintestato a su abuelo en representación de su padre premuerto) y .otros pagasen por el tipo de nieto (si el abuelo testó con cláusula dé sustitución vulgar, o con institución directa a la estirpe de nietos, o aun sin nada de esto si se admite el derecho de representación en la sucesión testada), cuando ninguna razón hay para trato diferente.
Mas también se apercibió el legislador de que el testamento deja abierto el paso a disposiciones a favor de los nietos en que éstos heredan a sus abuelos no por ser hijos de un hijo premuerto, sino precisamente por ser nietos de su abuelo el testador y en virtud de un cariño específico de abuelo. Esto es lo que sucede cuando se mejora a los nietos, ya sea que viva su padre o ya sucedan en defecto de su padre. Y sólo para estos casos dejó abierto el paso al tipo propio y tspecial del segundo grado de la línea recta descendente, con el segundo párrafo del precepto que glosamos.
Repetimos que la tesis de Mazuelos era bien clara y, en general, convincente. Pero como creo que la práctica de algunas Oficinas liquidadoras parece orientarse a una interpretación simplista y literalista de la modificación reglamentaria, girando una liquidación por el númjero 29 respecto del tercio de legítima, y otra por el 30 respecto de los otros dos tercios, queremos insistir sobre el particular, siquiera el resultado sea limitarnos a repetir lo dicho por nuestro citado compañero.
El Reglamento ha establecido la regla general de liquidar por el ulúxnero 29, «.siempre que los nietos, en defecto de sus padres, sucedan a sus abuelos por representación». Los términos empleados llevan de la mano a la interpretación extensiva. No dijo por derecho de representación para evitar precisamente que el precepto resultase estéril al caer en manos de la discusión doctrinal a que ya nos referimos. La frase hay que entenderla como si dijese que hay que aplicar el número 29 en cualquier caso que una estirpe de nietos venga a ocupar el lugar de su padre {successio m slitpes), ya sea abintestato o prr testamente, y en este caso ya sea por institución, por sustituPage 609ción vulgar o por derecho de representación en cuanto se admita
La regla general anterior tiene una excepción parcial y condicionada : aplicación del número 30 respecto de los tercios de mejora y libre disposición en la parte que de ellos hubiese dispuesto el abuelo testador expresamente en favor de los nietos.
Todo el secreto del precepto está en esto de «disponer expresamente en favor de los nietos». Y el único sentido posible de tal expresión es la de hacerla equivalente a la de mejorar a tales nietos con cargo al tercio de mejora o de libre disposición.
Si el sentido clásico, semántico y vulgar de mejorar y mejora no se hubiese nublado por el estricto concepto de la mejora en el Código civil, primero, y por el confusionismo entre mejora y tercio de mejora, después, bastaba que el Reglamento hubiese dicho : a los nietos se les aplicará el tipo de los hijos, excepto en cuanto hayan sido mejorados por sus abuelos. Aunque tuvo que emplear más palabras, quiso decir lo misino.
Como dice Ferrara
Es frecuentísimo que los abuelos mejoren a sus nietos, unas veces viviendo sus padres y más veces mejorando a las estirpes de sus nietos premuertos. Pues bien : el beneficio fiscal que naturalmente se deriva de aquel fundamento a que vos referimos al principio debe consistir en reservar el tipo de nietos para tales mejoras ; en todo lo demás, en todo aquello que el nieto recibe tanto por el testamento como por la Ley, en cuanto1 ambos marchan acordes y coincidetites, el tipo aplicable debe ser el mismo que los hijos.Page 610
Muchos casos y ejemplos podían reseñarse. Pueden verse los fundamentales en el trabajo...
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