Supuestos excluidos de las garantías reales del crédito tributario
| Autor | Zuley Fernández Caballero |
| Páginas | 99-116 |
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La LGT incluye dentro de las garantías de la deuda tributaria un grupo de medidas que carecen de los requisitos necesarios para ser concebidas
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como garantías del crédito tributario en sentido estricto. Si bien es cierto que este conjunto de instituciones tienen como finalidad asegurar el cobro de la Hacienda Pública, con ellas no se logra la ejecución inmediata del crédito tributario. Sin embargo, la utilización de las mismas junto con otras figuras que tienen naturaleza real como el derecho de afección fortalece la eficacia de estas garantías. Por la función primordial que cumplen en la realización del crédito tributario decidimos referirnos brevemente a estas medidas tutelares. Concretamente haremos alusión al derecho de prelación general, al derecho de retención y a las medidas cautelares, recogidos en los artículos 77, 80 y 81 de la LGT, respectivamente.
La preferencia del cobro que no se aplica sobre bienes concretos es sólo una cualidad del crédito y no una medida que se añade al mismo. Sin embargo, tanto en las garantías reales como en las preferencias de cobro lo que persigue el legislador es reforzar la posición jurídica del titular de ciertos créditos tributarios. Como ya vimos, en algunos casos, los que constituyen garantías reales, este reforzamiento se logra atribuyendo una facultad de perseguir un bien concreto, y por lo tanto, con una nota de ajenidad al crédito.
La preferencia de cobro, que excluimos de las garantías reales del crédito tributario por su naturaleza jurídica de privilegio general, se regula como derecho de prelación general en el artículo 77 de la LGT. Constituye un privilegio para el cobro de los créditos de la Hacienda Pública, lo cual implica que estamos ante un crédito preferente que, como tal, se aplica en el ámbito de la concurrencia, en este caso con otros acreedores. De otra forma, si se puede satisfacer íntegramente los créditos de todos los acreedores, la preferencia sólo es un criterio para priorizar la satisfacción de los créditos. Por el contrario, ante una situación de insolvencia en el marco de un concurso, la preferencia general de cobro de la Hacienda Pública se manifiesta cuando, previo embargo y enajenación de bienes embargados, se procede a repartir el valor obtenido con la venta de los mismos. Es en ese instante cuando lo que era una simple cualidad del crédito se convierte en un derecho real sobre el valor realizado133, y de ahí la importancia de esta figura para hacer efectivo el crédito tributario.
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Para determinar la naturaleza jurídica de esta institución habrá que preguntarse si estamos ante una garantía en sentido estricto o un privilegio. La confusión que se observa en la doctrina está motivada por la creencia de algunos autores de que se trata de una garantía real porque otorga preferencia sobre el valor del bien. En este sentido, debemos recordar que al referirnos a las diferencias entre los derechos reales y los privilegios generales decíamos, a grosso modo, que los derechos reales de garantía conceden a diferencia de los derechos de prelación la facultad de perseguir el bien sobre el que se han constituido e instar su realización con independencia de quien sea su titular. Al ser el derecho de prelación una simple cualidad del crédito, una facultad atribuida a éste, su efectividad se manifiesta sólo en el momento del concurso, o lo que es lo mismo, cuando previo embargo y enajenación de los bienes se procede a distribuir la cantidad resultante entre los distintos acreedores. Aquí no puede olvidarse que el privilegio que establece el artículo 77 de la LGT concede a la Hacienda Pública una preferencia para el cobro que le permite anteponerse al resto de los acreedores concurrentes, siempre y cuando éstos no sean de dominio, hipoteca, prenda o cualquier otro inscrito con anterioridad a la fecha en que se haga constar el de la administración tributaria.
Para determinar si la naturaleza de la prelación general es la de una garantía real, lo primero que debe apreciarse es si se otorga con ella al acreedor privilegiado un derecho especial sobre los bienes del deudor. La negativa a esta interrogante permite afirmar que el derecho de prelación general no es un derecho real de garantía, pues no se concede al acreedor un derecho subjetivo autónomo especial sobre los bienes del deudor. Como dijimos, el privilegio general es una simple cualidad del crédito que forma parte del contenido general de un derecho más amplio que es el propio derecho del crédito. Su aplicación se observa solamente cuando se produce un concurso de acreedores, esto es, previo embargo de bienes y enajenación del patrimonio o de los bienes embargados, procediéndose entonces al reparto del valor obtenido en la venta de los mismos. Es en este momento, que «el privilegio de simple cualidad del crédito, se transforma en un derecho real sobre el valor realizado, como derecho de prelación». La verdadera naturaleza jurídica del privilegio general es la de un instituto jurídico típicamente procesal, porque «no determina el nacimiento de una obligación particular a cargo del sujeto frente al cual se ejercita por ser poseedor del bien sujeto a la garantía, ni tampoco hace a la cosa «responsable» o incluso «obligada»»134.
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Es necesario precisar, en todo caso, que la constancia registral del derecho de prelación no sirve para apreciar efectos reales en el mismo, sin perjuicio de que sea necesario que la anotación se practique en el registro para que el privilegio que concede la ley a la Hacienda Pública no se vea desplazado por los derechos de otros acreedores. En efecto, cualquier derecho que no se inscriba antes de que se practique la anotación en el registro del derecho de prelación de la administración tributaria quedará subordinado a la pretensión de ésta. Y ello con independencia del momento en que se originen esos derechos, que sería el criterio a seguir si se ajustara a la aplicación de la previsión del artículo 44 de la LH y el apartado 4 del artículo 1.923 del código civil.
Podemos decir, en síntesis, que el derecho de prelación consiste en un privilegio para el cobro, oponible frente a cualquier derecho no inscrito con ante-rioridad a la inscripción de la anotación del embargo de la Hacienda Pública, y no sólo, como establecen los preceptos de la LH y el código civil para este tipo de asientos registrales, frente a los derechos surgidos con posterioridad a la anotación. También primarán los derechos de la administración tributaria sobre otros derechos no inscritos, sino simplemente anotados, aun cuando la anotación sea anterior o proteja un derecho nacido con anterioridad, porque éstos últimos no constituyen verdaderos derechos reales.
Por lo que se acaba de decir, es muy importante que la Hacienda Pública haga la anotación del embargo en el registro de la Propiedad. Ello no implica que el derecho de prelación nazca de la anotación de embargo, puesto que su origen está en la ley y esta anotación es sólo el medio por el que el derecho toma vida y adquiere mayor eficacia. «La anotación es, por tanto, preceptiva, pero no constitutiva del privilegio, siendo opinión jurisprudencial consolidada la de que ni el embargo ni su anotación nada prejuzgan sobre la verdadera identidad y eficacia de los créditos ni alteran la naturaleza de las obligaciones para cuya efectividad se decretan, no adquiriendo el derecho, en virtud de la anotación, una cualidad de la que carecía con anterioridad a su constancia registral»135. La anotación registral de crédito tributario, por tanto, otorga a la Hacienda Pública un mejor derecho para el cobro, pero la práctica de dicho privilegio se sujeta al establecimiento de la correspondiente tercería de mejor derecho frente al que sería el acreedor preferente.
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Finalmente, creemos que el derecho de prelación general implica una preferencia para el cobro de la que dispone un acreedor en un concurso de acreedores frente a un deudor ejecutado. La prelación del crédito aparece en vía de apremio, cuando existen dudas sobre si será suficiente el líquido obtenido con la ejecución del patrimonio del deudor para cubrir todas las deudas. En este caso, la administración tributaria tendrá preferencia para hacer efectivo su crédito, siempre que no concurra con acreedores de dominio, prenda, hipoteca u otro derecho real debidamente inscrito en el registro correspondiente con anterioridad a la fecha en que se haga constar en el mismo la anotación preventiva del embargo por parte de la Hacienda Pública.
La Hacienda Pública goza de preferencia para cobrar todos sus créditos liquidados o autoliquidados que se encuentren vencidos y no satisfechos, una vez que transcurre el período voluntario de pago, si concurre con acreedores que no lo sean de domino, prenda o hipoteca, o cualquier otro derecho real, que fuera inscrito en el registro correspondiente con anterioridad a la fecha en que se haga constar en el registro el derecho de la Hacienda Pública. Porque aun cuando el crédito tributario no es susceptible de inscripción registral ni tampoco el derecho de prelación, sí cabe la posibilidad de acceder al registro a efecto de garantizar el cobro mediante anotación de embargo, sin perjuicio de que la preferencia a la que...
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