Supuestos excluidos del ámbito de aplicación del artículo 42.1.c de la lgt
| Autor | Victoria Selma Penalva |
| Cargo del Autor | Profesora de Derecho Financiero. Universidad de Murcia |
| Páginas | 85-112 |
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Para profundizar en el análisis del artículo 42.1.c) de la LGT es imprescindible estudiar tanto aquellas transmisiones que el legislador excluye expresamente de su ámbito de aplicación, como otras respecto a las cuales guarda silencio pero que tampoco configuran el presupuesto de hecho de este supuesto de responsabilidad tributaria.
El legislador realiza una delimitación negativa del ámbito de aplicación del artículo 42.1.c) de la LGT en sus tres últimos párrafos. En particular se refiere a las adquisiciones de elementos aislados, a la sucesión por causa de muerte y a la adquisición de elementos de explotaciones o actividades económicas pertenecientes al deudor concursado.
La finalidad del legislador al excluir estos supuestos es superar las dudas que surgían con la anterior regulación, construyendo una figura con unos límites precisos que no extienda sus efectos a situaciones que, aunque con similitudes, no cumplen el presupuesto de hecho de la responsabilidad tributaria o cuentan con una regulación específica.
El artículo 42.1.c) de la LGT precisa que la responsabilidad solidaria del sucesor de empresa "no será aplicable a los adquirentes de elementos aislados, salvo que dichas adquisiciones, realizadas por
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una o varias personas o entidades, permitan la continuación de la explotación o actividad". No vamos a profundizar en el análisis de esta cuestión en este momento, puesto que nos centraremos en su estudio en el Capítulo Cuarto, no obstante, apuntaremos una serie de consideraciones que más adelante desarrollaremos.
Dada la imprecisión en la redacción de este supuesto de no aplicación, debemos realizar las siguientes reflexiones:
En primer lugar, como hemos apuntado en líneas anteriores, el criterio generalmente aceptado para determinar la responsabilidad tributaria por sucesión de empresa es que el adquirente continúe con la actividad del deudor principal. Así las cosas, si se parte de la base de que esa continuidad es uno de los elementos configuradores del presupuesto de hecho al derivar del concepto mismo de "sucesión", el incidir en este aspecto resulta redundante176.
En segundo término, el legislador en su redacción emplea el término "permitir" lo que podría fundamentar la idea de que la existencia fáctica de continuidad en el ejercicio no es un requisito imprescindible para la existencia de responsabilidad tributaria, sino que lo que sí que es necesario es que exista esa posibilidad, es decir, que con los elementos adquiridos, el adquirente tuviera la posibilidad de seguir desarrollando la actividad o la explotación, independientemente de que decida hacerlo. Lo que supondría una contradicción con el requisito de la continuidad en la actividad que se viene exigiendo.
En último lugar, la dificultad para determinar cuándo un elemento aisladamente considerado resulta suficiente para continuar la empresa del anterior titular puede ocasionar desigualdades de trato, ya que la valoración y decisión de si existe posibilidad de continuación de la empresa recae única y exclusivamente en manos de la Administración tributaria.
De esta forma, podemos encontrar supuestos en los que la Administración, y más adelante los órganos judiciales, han adoptado resoluciones opuestas en torno a la existencia de responsabilidad tributaria del adquirente de un inmueble aislado. Por ejemplo, el TS, en su sentencia de 16 de octubre de 1987177, concluyó que la adquisición por una
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sociedad de unos solares de otra mercantil con deudas tributarias pendientes derivadas de su actividad, constituía el presupuesto de hecho de la responsabilidad tributaria por sucesión de empresa. Fundamentaba su decisión en que los mencionados inmuebles podían calificarse como los elementos más importantes que integraban el patrimonio empresarial de la entidad deudora, todo ello, a pesar de que el resto de elementos empleados en el desarrollo de la actividad económica (géneros, muebles, nombre comercial, etc.) los había adquirido otra empresa distinta. Sin embargo, el TSJ de Galicia, en su sentencia de 28 de enero de 2000178, adoptó la decisión contrataría, considerando que la adquisición de un inmueble, sin que lo acompañaran otros medios personales y materiales, no acreditaba en modo alguno la sucesión en la empresa.
El segundo de los supuestos de no aplicación de la responsabilidad tributaria que plantea el artículo 42.1.c) de la LGT es el de la sucesión en la actividad o explotación económica por causa de muerte del deudor principal.
De nuevo el legislador ha tratado de dotar de claridad a esta figura solucionando una cuestión que había sido objeto de pronunciamientos contradictorios debido a la ambigüedad de la redacción del artículo 72.1 de la LGT de 1963 que hacía referencia a la herencia a beneficio de inventario179.
El mencionado precepto propició interpretaciones contrapuestas ya que algunos pronunciamientos jurisprudenciales consideraron que incluía a las sucesiones de empresas originadas por el fallecimiento de su titular en el ámbito de la responsabilidad tributaria.
No obstante, no faltaron razonamientos contrarios, como el de GALIANO ESTEVAN e IZQUIERDO RIVAS180, que consideraron
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que la referencia que realizaba el artículo 72 de la LGT de 1963 a la herencia a beneficio de inventario no era más que una expresión desacertada del legislador que inducía a confusión, ya que el precepto sólo era aplicable a la sucesión inter vivos de empresa. Fundamentaban su posición en que, en la Ley de 1963, tanto adquirentes de explotaciones y actividades económicas, como sucesores mortis causa, eran configurados como obligados al pago de las deudas tributarias, pero un heredero no era un responsable propiamente dicho a los efectos del artículo 72, ya que su obligación de asumir el pago de la deuda pendiente venía establecida en un precepto diferente, el 89.3. Lo mismo ocurría en el RGR de 1990, mientras que el artículo 13 establecía la regulación y configuración de los responsables por adquisición de explotaciones o actividades económicas, era el artículo 15 el encargado de la regulación de los sucesores que debían responder de la deuda tributaria a consecuencia del fallecimiento del obligado al pago.
Así las cosas, estas controversias se podían resumir en tres posiciones doctrinales distintas en torno a la inclusión de las sucesiones mortis causa de empresa en el ámbito de aplicación del artículo 72 de la LGT de 1963:
La primera, rechazaba la extensión de la responsabilidad tributaria a la sucesión empresarial mortis causa¸ entendiendo que ésta solo resultaba aplicable a las transmisiones de empresas llevadas a cabo a través de actos inter vivos. Además, consideraba que, a los herederos de una empresa, les resultaba de aplicación lo señalado en el artículo 89.3 de la LGT de 1963181y en la regulación civil182y no el artículo 72 de la LGT de 1963.
La segunda interpretación consideraba que el artículo 72 de la LGT de 1963 incluía en su presupuesto de hecho tanto las sucesiones inter vivos, como las mortis causa. De esta forma, ante una sucesión de empresa mortis causa nos encontrábamos con dos regulaciones, la civil y la tributaria.
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No obstante, RUIBAL PEREIRA183, en relación con esta segunda postura, advirtió que podía ocasionar problemas para determinar la normativa aplicable, ya que si se optaba por aplicar la norma tributaria considerando que era una regulación específica, se obviaba la referencia a la herencia a beneficio de inventario que realizaba el mencionado artículo 72. Así las cosas, trató de conjugar ambas regulaciones y de dotar de congruencia a lo manifestado por el legislador tributario, considerando que la norma tributaria establecía una responsabilidad que sería de aplicación en todos aquellos supuestos en los que no supusiera su contradicción con el principio de limitación de la responsabilidad patrimonial que suponía una aceptación a beneficio de inventario.
Finalmente, el tercer razonamiento consideraba que la responsabilidad tributaria del artículo 72 de la LGT de 1963 se extendía tanto a las sucesiones de empresa inter vivos como a las mortis causa. Sin embargo, señalaba también que la normativa de la responsabilidad del sucesor mortis causa no se encontraba en el precepto tributario, sino en las normas del CC.
En este sentido, LOZANO SERRANO184, determinaba que en las transmisiones sucesorias universales el artículo 72 era "inoperante e innecesario" en cuanto a que no añadía nada a las consecuencias jurídico privadas de este tipo de transmisión.
Con la actual LGT, el legislador restringe el ámbito de aplicación de la responsabilidad tributaria del artículo 42.1.c), a las transmisiones de empresa por actos inter vivos, estableciendo una regulación específica y diferenciada para los sucesores de personas físicas en el artículo 39 de la LGT.
En todo lo relacionado con las transmisiones de obligaciones tributarias a herederos y legatarios, la anterior legislación remitía supletoriamente a la legislación civil. De esta forma, y circunscribiendo el análisis a la transmisión mortis causa de una actividad o explotación económica, el heredero respondía de todas las obligaciones tributarias pendientes del causante de forma ilimitada con su patrimonio
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personal, pudiendo únicamente limitar su...
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