Supuestos especiales de interrupción de la prescripción

AutorCésar García Novoa
Páginas275-298

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Una vez expuesto el régimen general de interrupción de la prescripción vamos a aproximarnos, bajo el epígrafe de supuestos especiales, a una serie de situaciones específicas en las cuales la problemática de la interrupción de la prescripción ha planteado problemas muy concretos, que deben ser objeto de tratamiento singular.

1. Interrupción de la prescripción en el procedimiento de comprobación de operaciones vinculadas

El art. 16.9.2.º del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto-Legislativo 5/2004, en la redacción dada al mismo por la Ley 36/2006, de Prevención del Fraude, introduce, como es sabido, un nuevo régimen de operaciones vinculadas. Fundamentalmente dicho régimen consiste en que la propia sociedad tendrá que valorar la operación a precios normales de mercado. El art. 16.9.2.º, incluye un procedimiento específico, desarrollado por el Real Decreto 1793/2008, de 3 de noviembre, que modifica el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio.

En grandes líneas, y siguiendo al respecto el esquema propuesto por MARTÍN FERNÁNDEZ-RODRÍGUEZ MÁRQUEZ, este procedimiento es un procedimiento de comprobación ordinario que se desarrolla ante uno

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de los intervinientes de la operación vinculada y que dará lugar a una liquidación provisional. Contra la liquidación provisional, el obligado tributario puede interponer el correspondiente recurso o reclamación o promover tasación pericial contradictoria. Si así lo hace, se notificará tal circunstancia a las demás personas o entidades vinculadas afectadas1.

Según este procedimiento, si contra la liquidación provisional practicada a dicho obligado tributario como consecuencia de la corrección valorativa, éste interpusiera el correspondiente recurso o reclamación o instase la tasación pericial contradictoria, se notificará dicha circunstancia a las demás personas o entidades vinculadas afectadas, al objeto de que puedan personarse en el correspondiente procedimiento y presentar las oportunas alegaciones. A lo que añade el art. 16.9.2.º del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que transcurridos los plazos oportunos sin que el obligado tributario haya interpuesto recurso o reclamación o instado la tasación pericial, se notificará la valoración a las demás personas o entidades vinculadas afectadas, para que aquellos que lo deseen puedan optar de forma conjunta por promover la tasación pericial o interponer el oportuno recurso o reclamación. La interposición de recurso o reclamación o la promoción de la tasación pericial contradictoria interrumpirá el plazo de prescripción del derecho de la Administración tributaria a efectuar las oportunas liquidaciones al obligado tributario, iniciándose de nuevo el cómputo de dicho plazo cuando la valoración practicada por la Administración haya adquirido firmeza.

Se trata de un procedimiento que acerca la comprobación del valor normal de mercado declarado en una operación vinculada a un procedimiento normal de comprobación de valores, identificación que rechazaba algún autor como CENCERRADO MILLÁN2, pero que en la práctica supone superar la vieja discusión sobre si en la comprobación del valor en operaciones vinculadas cabía la vía de la tasación pericial contradictoria, cuestión resuelta actualmente porque la Ley lo acepta expresamente3. En cualquier caso, se trata de un procedimiento que se

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diferencia del anterior, previsto en el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, en tanto deja de ser un procedimiento autónomo para incardinarse en el procedimiento de comprobación del contribuyente4.

Este procedimiento viene a superar las limitaciones del que se incluía en el derogado Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, pero también introduce novedades que han sido criticadas por la doctrina5.

La singularidad de este procedimiento radica, fundamentalmente, en la evidente trascendencia que la comprobación del valor de mercado de la operación tiene en los demás intervinientes en la misma. Pero difiere del previsto en el Real Decreto 1777/2004, por la diferente manera en que valora esta trascendencia.

Y ello porque el nuevo procedimiento abandona el modelo anterior, previsto en el art. 16 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, según el cual, iniciadas las actuaciones ante una parte de la operación vinculada, la otra u otras partes se incorporaban al procedimiento. Ello significaba un modelo de simultaneidad procedimental, de manera que todas las partes de la operación vinculada formaban parte del procedimiento y tenían derechos de notificación, alegaciones y recurso.

La novedad más importante de este procedimiento es que muta completamente este esquema anterior, y sólo considera relevante la trascendencia de la comprobación respecto a las demás partes de la operación vinculada, una vez dictada la liquidación tributaria que contiene la corrección valorativa derivada del ajuste inicial. Con anterioridad, las otras partes no pueden ni siquiera presentar alegaciones durante el procedimiento de comprobación del valor normal de mercado, sino que tal derecho queda postergado a un momento posterior en el que ya se haya dictado la liquidación tributaria.

Por tanto, hasta que se practique la notificación de la liquidación efectuada a la parte que ha sido comprobada, no hay ninguna comunicación con las personas o entidades vinculadas.

Ello sin duda alguna tiene una enorme trascendencia en el régimen de la prescripción del derecho a liquidar y en la capacidad de las actuaciones desarrolladas en este procedimiento para interrumpir la prescripción.

De salida, la principal novedad es que, frente a la regulación anterior, que no contenía referencias a la interrupción de la prescripción

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como consecuencia de los diferentes actos que formaban parte del procedimiento, el régimen actual sí prevé una mínima regulación respecto a tal interrupción.

Hay que señalar, al respecto, que esta mínima regulación no introduce excesivas novedades, en tanto que, de manera coherente con la circunstancia de que los demás intervinientes en la operación son ajenos al procedimiento de comprobación desarrollado ante el obligado tributario, las actuaciones desarrolladas con éste no interrumpen la prescripción ante aquéllos. Así, la Administración tributaria podrá iniciar actuaciones de comprobación tributaria del valor normal de mercado frente a una de las partes de la operación, dentro del período de prescripción, siempre, obviamente, respecto a los períodos que no se encuentren prescritos, y aplicando la regla general de los arts. 66 y 67 de la LGT. Como mucho, y así lo afirman JUAN LOZANO-TRIGO SIERRA6, se podrán desarrollar actuaciones de comprobación de valores en las cuales se requiera la justificación de los datos que tengan su origen en operaciones vinculadas realizadas en ejercicios prescritos para determinar las deudas tributarias afectadas por la operación correspondiente. Pero, obviamente, la prescripción desplegará todos sus efectos, impidiendo que se pueda comprobar un ejercicio prescrito en una de las partes de la operación.

De igual manera, si estas actuaciones son notificadas, provocando el conocimiento formal de las mismas por parte del obligado que está siendo objeto de comprobación, se interrumpe la prescripción del derecho a liquidar, de acuerdo con lo establecido en el art. 68.1.a) de la LGT, ya que habrá una «acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria».

A esto, y no a otra cosa, se refiere el art. 16.9.2.º in fine, del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que, a la hora de desarrollar los efectos del inicio del plazo de prescripción, dice que «la interposición de recurso o reclamación o la promoción de la tasación pericial contradictoria interrumpirá el plazo de prescripción del derecho de la Administración tributaria a efectuar las oportunas liquidaciones al obligado tributario...». Por tanto, la interrupción de la prescripción, porque así lo dice este precepto, sólo afecta al obligado tributario respecto al que se está realizando la comprobación. La primera consecuencia es que la norma neutraliza la aplicación del art. 68.7 de la LGT, y descarta

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la comunicación de efectos interruptivos a la prescripción del derecho a liquidar las deudas del resto de partes vinculadas7.

Por tanto, sólo se interrumpe la prescripción respecto a la parte de la operación vinculada objeto de comprobación, pero no respecto a los otros intervinientes en relación con los cuales la operación puede desplegar sus efectos. Esta previsión legal no tiene otra finalidad que proceder a realizar una aclaración y disipar posibles dudas. Pero, aunque no se incluyese este precepto, la conclusión tendría que ser necesariamente la misma: el inicio de actuaciones de comprobación frente a uno de los intervinientes de la operación vinculada no interrumpe la prescripción de las demás partes.

Y ello porque este peculiar procedimiento, que ha diseñado la Ley 36/2006, que modifica el art. 16 del TR de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, no prevé ninguna comunicación formal al resto de partes intervinientes en la operación hasta que se practique la liquidación al obligado tributario objeto del procedimiento de comprobación e inspección. El procedimiento ha laminado la fórmula...

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