Los sujetos de la conducta típica
| Autor | Edgar Iván Colina Ramírez |
| Cargo del Autor | Doctor en Derecho, Universidad de Sevilla |
| Páginas | 143-159 |
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El sujeto activo del delito fiscal, en el ámbito tributario lo va a ser el deudor tributario o el titular de la ventaja fiscal, según se trate de la elusión del pago de tributos u obtenciones indebidas de beneficios fiscales349. Dicha apreciación plantea de inicio la problemática de si nos encontramos ante un delito especial o ante un delito común. Determinación que tiene trascendencia en el plano de la autoría y participación. Así, parte de la doctrina considera que nos encontramos ante un delito especial350, ya que argumentan que el artículo 35 de la LGT, señala quienes son los obligados tributarios351. En este
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sentido también se ha pronunciado el TS en la sentencia de 18 de diciembre de 2000, RJ 2000/10664.
Sin embargo, otro sector de la doctrina, en opinión contraria a la posición señalada con antelación, estima que el delito tributario pertenece más bien a un delito común352, en cuanto en el tipo no existe referencia de ninguna clase para que un sujeto no obligado a tributar sea sujeto activo del delito, siempre y cuando existan las condiciones fácticas para defraudar a la Hacienda Pública, puesto que el tipo legal no exige que el fraude se cometa mediante la elusión del propio tributo353. En un sentido similar, aunque de manera matizada se ha pronunciado el TS, en la sentencia 774/2005 de 2 junio, (RJ 2006\1016).
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Independientemente de las posturas anteriores, es decir, si el delito tributario es un delito común o especial, creemos conveniente abandonar dicha polémica y abordarlo como un «delito de infracción de un deber354,355». En efecto, si partimos de la idea de que existen tipos como el de defraudación tributaria en el que el núcleo de su conducta se compone de la posición de que el autor ostente en el ámbito de los deberes, como en este caso, el deber del sujeto de contribuir con el gasto público, tal y como lo determina el artículo 31 de la CE. Por tanto dicho deber de contribución sólo va a afectar al titular de dicha obligación, es decir al sujeto que tiene el status de contribuyente356. En este sentido, se debe atender al delito tributario en base del ámbito competencial que tenga el autor, ello en razón de que en una sociedad regida por normas357, la persona que está en ella inmersa deberá de atender a ciertos deberes, que le incumben en una competencia personal. De ahí que la infracción de los deberes que le competen al sujeto mediante la incorrecta administración del ámbito de competencia fundamentará su responsabilidad jurídico-penal. Así el obligado tributario realizará una incorrecta administración de su ámbito de competencia al no realizar el deber que institucionalmente se le había impuesto, en este caso el de pagar sus impuestos, es decir -no defraudar a la Hacienda Pública-.
Respecto al fundamento de la responsabilidad penal mediante la infracción de un deber, éste se presentará bajo dos ámbitos de deberes en el sistema penal, a los que JAKOBS denominó responsabilidad por la propia organización y los deberes en virtud de responsabilidad institucional. En el primer supuesto se parte de que a cada persona, por tener dicho status, está obligada a cumplir deberes generales que incumben a
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todos en igualdad de condiciones, principio que fue acuñado en el viejo aforismo latino «neminem laedere358». El cumplimiento del deber general pertenece a la persona en Derecho, pues solo esta puede configurar un segmento de la sociedad en donde se desarrolla, por lo que existe un espacio de libertad tanto para sí como para el resto de ésta. No obstante dicha libertad tiene ciertas restricciones, que nacen de la posición jurídica que ocupa cada persona, es decir, de un haz de derechos y obligaciones al que debe ajustar su conducta, en un mundo socialmente configurado nadie que viva en sociedad se comporta como un ermitaño que sólo respeta las normas de su conciencia359. Por tanto la persona que infrinja los deberes de su status organiza de manera arbitraria su ámbito de libertad. Bajo esta tesitura si la persona configura su segmento personal dañando los bienes de la sociedad resulta claro que a éste, el Derecho penal le haga una imputación.
El deber en virtud de responsabilidad institucional, se fundamenta en la inobservancia de deberes especiales, esto es, deberes en virtud de competencia institucional, en los que a diferencia de la responsabilidad por la propia organización no tiene que ver con la infracción al límite general de libertad, sino más bien con la inobservancia de los límites trazados por un status especial. En este caso el status de contribuyente en el que se establece una determinada forma de comportarse, ya que en esencia existe un deber de corte institucional que convierte a la persona en un obligado especial (tributario). En este sentido se espera que el obligado pague los impuestos correspondientes y por tanto no defraude a la Hacienda Pública, esto en tanto que el contribuyente es portador de un deber especial, que es la expresión de una institución positiva que nace precisamente de la sociedad para garantizar su funcionamiento, en este caso económico360.
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Así, las cualidades de los autores no desempeñan ningún papel sino únicamente la especial relación institucional entre el obligado especial en este caso el obligado tributario y el objeto de bien jurídico. La lesión del deber radica como de la imputación jurídico-penal361.
Ahora bien, en el ámbito de la teoría de la infracción del deber, las figuras de la coautoría y autoría mediata, según en la concepción de Silvina BACIGALUPO362, son compatibles, siempre y cuando a ambas personas les incumba un deber cuya finalidad de protección sea la misma, por tanto sensu contrario no existirá coautoría en los casos en que el perjuicio provenga de la infracción de un deber que solo incumba a uno de los partícipes. De igual manera señala que en la autoría mediata lo único que importa es la infracción del deber extrapenal y no así el dominio del hecho que hubiese tenido el sujeto363. El razonamiento expresado con antelación, no es de recibo, puesto que si partimos de que en el ámbito de la coautoría se presupone el mismo criterio de imputación para los sujetos364, en el ámbito de la lesión de un deber es totalmente personal e independiente. Por tal motivo no se configura la coautoría en aquellos supuestos de que los sujetos que intervienen en el hecho delictivo son intranei, ni cuando se da una posición mixta es decir un intraneus y otro extraneus. De igual manera en la autoría mediata, no existe una lesión común del deber entre el hombre de delante y el hombre de atrás, ya que el primero aunque sea un extranei y el otro un intranei, o al revés, no altera nada, ya que solo es necesario que el sujeto que realice la conducta esté sujeto a una relación de deber institucional, y que lo infrinja, para convertirse en autor. Por tanto se puede decir que el deber especial compete sólo a su portador, mientras que en la infracción del deber no depende de cuánto se domine en una situación típica, el obligado especial ha nacido para ser sólo «autor directo», y no así coautor, ni autor mediato, ni partícipe (instigador o cómplice). Problema distinto es el que se plan-tea en el delito tributario, en el que se puede imputar a la persona jurídica la infracción del deber institucional que tiene con la Hacienda Pública.
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En base a lo expuesto con antelación, se puede señalar que a través de la teoría de la infracción del deber se pueden resolver satisfactoriamente los problemas relativos a la autoría -como es el caso del delito tributario-, se tiene la posibilidad de obtener una solución más adecuada, sobre todo en aquéllos casos en los que el dominio del hecho no tiene fundamentación alguna, es decir en los supuestos en los que la imputación jurídico-penal se basa en la calidad del autor, precisamente por ser portador de un deber especial.
En el ámbito del delito tributario, es común observar que éste se cometa en el seno de una empresa, es más consideramos que el tipo del artículo 305 del CP, esta configurado de tal manera que en la mayoría de las ocasiones lo comete una persona jurídica. Lo anterior, en el sentido de que en España el coste salariar medio ha sido de 1,767,34 €365 durante el primer trimestre de 2009366, por tanto, si suponemos que el tipo aplicable de porcentaje es del 18.27%367, el contribuyente promedio pagaría 322,89 € (ello sin aplicar deducciones u otros descuentos), por concepto de IRPF. Por tanto, para pagar por dicho impuesto una cuantía superior a 120.000 €, como lo requiere el tipo penal, tendría que ganar más de 656,814 €. Es por ello, que resulte importante, hacer una breve consideración de si es posible atribuir responsabilidad jurídico-penal a la persona jurídica.
Desde una perspectiva tradicional, no cabe responsabilidad para las personas jurídicas al menos en el ámbito penal, lo contrario debilitaría la vigencia de los principios de culpabilidad y personalidad de las penas, además
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de relajarse la protección del individuo368. No obstante consideramos que es necesario evitar las dificultades dogmáticas que trae aparejado aplicar penas a las personas jurídicas, pues desde una perspectiva político criminal frente a la delincuencia empresarial369. Por lo que, el viejo aforismo societas delinquere non potest ha quedado rebasado370. En la actualidad se debe reconocer que los cambios sociales, así como el surgimiento del neo Derecho penal económico exige de manera inmediata la incorporación de las personas jurídicas como sujetos activos del delito371, puesto que el origen de muchos de los delitos en el...
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