No sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de las encomiendas de gestión atribuidas a organismo público con el carácter de medio propio de la Administración General del Estado según el artículo 24.6 de la Ley de Contratos del Sector Público
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Los servicios derivados de las encomiendas de gestión que la Administración General del Estado confiera al Consejo Superior de Investigaciones Científicas, en virtud de lo dispuesto en el artículo 5, letra s), del Estatuto de esta entidad pública, aprobado por Real Decreto 1730/2007, y, con carácter general, en el artículo 24.6 de la Ley 30/2007, de 30 de octubre, de Contratos del Sector Público, no están sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido, al no reunir dicho organismo público los requisitos exigidos por la normativa y jurisprudencia comunitaria para ser considerado sujeto pasivo de ese Impuesto 1
La Abogacía General del Estado-Dirección del Servicio Jurídico del Estado ha examinado, de conformidad con lo establecido en la Instrucción 3/2010, el proyecto de informe elaborado por la Abogacía del Estado en la Agencia Estatal Consejo Superior de Investigaciones Científicas, relativo a la sujeción o no al Impuesto sobre el Valor Añadido de las encomiendas de gestión conferidas por órganos de la Administración General del Estado a la referida Agencia, así como sobre los requisitos de la formalización de las encomiendas de gestión.
Aunque este Centro Directivo muestra su conformidad con las conclusiones a las que llega la Abogacía del Estado consultante en el proyecto de informe remitido, entiende necesario hacer unas consideraciones jurídicas adicionales que, en la cuestión relativa o no de las encomiendas de gestión al Impuesto sobre el Valor Añadido, concreten más la posición del Consejo Superior de Investigaciones Científicas en relación con ese tributo y, en particular, con la encomienda a la que se hace referencia en la nota
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interior remitida por la Vicepresidencia Adjunta de Relaciones Institucionales de la Agencia recabando el parecer de la Abogacía del Estado consultante, y, en el caso de los requisitos de la formalización, dejen claro la necesidad o no de un acuerdo entre encomendante y encomendatario.
I. La primera cuestión que es objeto de análisis en el proyecto de informe remitido se refiere, como se ha expuesto anteriormente, a la sujeción o no al Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) de las encomiendas de gestión, reguladas actualmente en el artículo 24.6 de la Ley 30/2007, de 30 de octubre, de Contratos del Sector Público (LCSP) y excluidas del ámbito de aplicación de este texto legal, conforme dispone el artículo 4.1.n) de la propia LCSP, siendo estas encomiendas de gestión a las que se refiere el escrito de consulta.
Como bien indica la Abogacía del Estado consultante, la problemática de la tributación o no de las encomiendas de gestión por dicho tributo ha sido objeto de una reciente resolución de la Dirección General de Tributos (DGT) de 29 de marzo de 2010 (resolución núm. 612/2010) que da respuesta, con carácter vinculante, a una consulta formulada en relación con la no sujeción al IVA de determinadas actividades de entidades públicas. En dicha resolución se aborda, entre otras cuestiones, la sujeción o no al IVA de la encomienda de gestión dispuesta a favor de una entidad de Derecho público adscrita a una Consejería de una Comunidad Autónoma, estableciéndose unas pautas bastante claras al respecto que, como se va a exponer, deben servir para resolver con carácter general la cuestión de la sujeción o no al IVA de las encomiendas de gestión dispuestas por la Administración General del Estado en favor del CSIC en cumplimiento de sus funciones estatutarias.
En efecto, resumiendo en este punto el contenido de la resolución citada y reproducida por la Abogacía del Estado consultante, según el artículo 13.1 de la Directiva 2006/1112/CEE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, no sólo los Estados, regiones, provincias y municipios, sino también los demás organismos de Derecho público no tienen la condición de sujetos pasivos en cuanto a las actividades u operaciones que desarrollen en el ejercicio de sus funciones públicas, ni siquiera en el caso de que, con motivo de tales actividades u operaciones, perciban derechos, rentas, cotizaciones o retribuciones, con la única excepción del caso en que el hecho de no considerarlos como sujetos pasivos lleve a distorsiones graves de la competencia, y de las actividades que figuran en el anexo I, excepto cuando el volumen de éstas sea insignificante.
La jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE), en concreto las sentencias de 11 de julio de 1985 (Asunto C-107/84), de 26 de marzo de 1987 (Asunto C-235/85) y 17 de octubre de 1989 (Asuntos Acumulados C-231/87 y 129/88), en especial los apartados 20 y 21 de la sentencia de 26 de marzo de 1987, ha fijado, en síntesis, los requisitos que propician la aplicación del artículo 13.1 de la citada Directiva y que son
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los siguientes: a) que quien realice la operación sea un órgano de Derecho Público, y b) que dicha operación suponga el ejercicio de una función pública realizada por el órgano de Derecho público.
Ha sido el segundo de estos requisitos el que ha suscitado más problemas, mereciendo la atención del TJUE que, como dice la resolución de la DGT, en sentencia de 17 de octubre de 1989 (C-231/87 y 129/88), reiterada en la de 15 de mayo de 1990, tuvo oportunidad de señalar que el párrafo 2 del apartado 5 del artículo 4 de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que los Estados miembros están obligados a considerar sujetos pasivos del IVA a los organismos de Derecho público en cuanto a las actividades que desarrollan en el ejercicio de sus funciones públicas cuando estas actividades pueden ser ejercidas igualmente en competencia con ellos por particulares si el hecho de no considerarlos sujetos pasivos pudiera dar lugar a distorsiones graves de la competencia, pero no están obligados a adaptar literalmente su Derecho nacional a este criterio ni a precisar los límites cuantitativos de la no imposición.
La incorporación del artículo 13.1 de la Directiva 2006/112/CEE al Derecho español tuvo lugar a través de los artículos 5 y 7.8 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA). El último de esos preceptos establece, con carácter general, la no sujeción de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por los entes públicos sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria, añadiendo que esa no sujeción no se aplicará cuando los referidos entes actúen por medio de empresa pública, privada, mixta o, en general, de empresas mercantiles, para concluir indicando que, en todo caso, estarán sujetas las entregas de bienes y prestaciones de servicios que los entes públicos realicen en el ejercicio de las actividades que detalla el propio artículo 7.8 de la LIVA.
A continuación, la resolución de la DGT señala que la determinación de los supuestos de sujeción de los entes públicos al IVA ha de realizarse a la luz de la jurisprudencia del TJUE, de la que cabe concluir que habrán de tomarse en consideración los siguientes extremos:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios ha de ser realizadas por entes u organismos de Derecho público.
b) La entrega de bienes y prestaciones de servicios han de realizarse en el ejercicio de una función pública, esto es, que el ente público actúe en calidad de sujeto de Derecho público.
La aplicación conjunta de ambos requisitos a la actividad de las Administraciones Públicas permite aislar la parte de la misma que, por su carácter no empresarial, resulta ajena al Impuesto, debiendo valorarse los siguientes extremos:
a) Desde un punto de vista estrictamente jurídico, del total de actuaciones realizadas por la Administración habrán de excluirse, a los efectos
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de apreciar la no sujeción al IVA, las situadas al margen del Derecho Administrativo.
b) Si la función desarrollada por la Administración Pública o un ente público se ejerce en competencia con los particulares y el hecho de declararla no sujeta pueda dar lugar a distorsiones graves de la competencia, habrá de concluirse la sujeción de la misma. La distorsión, en este caso, habrá de calificarse en función de la importancia relativa del volumen de operaciones desarrollado por los particulares respecto del correspondiente a la provisión pública, ya que si esta última tiene carácter aislado o excepcional no debe concluirse que dicha distorsión es grave o, como precisa la Directiva 2006/112/CEE, «significativa».
c) La actividad desarrollada habrá de ser distinta de las contenidas en el...
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