Sujeción real de las rentas derivadas de actividades o explotaciones economicas obtenidas por no residentes en territorio español sin mediacion de establecimiento permanente: articulo 12.1.b) y 12.2 Ley 41/1998

AutorEsther Machancoses
CargoUniversidad de Valéncia
Páginas97-162
  1. PLANTEAMIENTO DEL TEMA:

    MODIFICACIONES DE SISTEMATICA Y DE DICCION DEL NUEVO ARTICULO 12.1.b) LEY 41/1998

    La nueva Ley 41/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de No Residentes y Normas Tributarias, con respecto de la sujeción de los rendimientos derivados de «actividades o explotaciones económicas» obtenidos por no residentes sin establecimiento permanente, artículo 12.1.b) Ley 41/1998, establece la misma estructura que en la regulación anterior. La norma regula tres tipos de actividades económicas: los beneficios empresariales, las actividades profesionales y los rendimientos de artistas y deportistas, y la obtención en territorio español dependerá de su desarrollo en el mismo, cuya determinación precisa de la concurrencia de los criterios de conexión territoriales, realización y utilización, y de pago, articulándose de forma distinta según la naturaleza jurídica de la actividad en concreto.

    La nueva regulación de esta sujeción, sin embargo, ha sufrido pequeñas modificaciones sistemáticas y de dicción que, a nuestro juicio, no son baladí en la determinación de la sujeción de las mentadas rentas y que, en todo caso, deben ser comentadas, a los efectos de hacer efectiva la aplicación de la sujeción de estos supuestos.

    Las sensibles modificaciones de dicción y sistemática con respecto a la regulación anterior son objeto de este estudio a los efectos no tanto de vislumbrar novedades en la sujeción de estas rentas como de dejar configurado el marco positivo y hermenéutico configuradores de la sujeción de los rendimientos derivados de actividades económicas percibidos por no residentes sin establecimiento permanente.

    Pasamos a comentar las modificaciones sistemáticas y de dicción: El artículo 12.1.º.b) de la Ley 41/1998 (1) establece que se entenderán obtenidos (2) en territorio español «b) Los rendimientos de actividades o explotaciones económicas, obtenidos sin mediación de establecimiento permanente…». Para la aplicación concreta de la sujeción de los mismos establece tres modalidades imbricadas positivamente en la misma letra b), que se corresponden con tres subapartados a’), b’) y c’)

    (3), los cuales se entenderán obtenidos en territorio español, en función de su naturaleza jurídica concreta y punto de conexión establecido al efecto, de la siguiente manera:

    a’) Cuando tratándose de actividades o explotaciones económicas

    (antes «actividades empresariales (4) / explotaciones económicas (5)»), sean realizadas en territorio español.

    b’) Cuando se trate de prestaciones de servicios utilizadas en territorio español, en particular (antes: «tales como») las referidas a la realización de estudios, proyectos, asistencia técnica o apoyo a la gestión, (antes se añadía: «así como de servicios profesionales») se someterán a imposición real cuando se utilicen (antes «realicen o utilicen») en territorio español (6).

    c’) Cuando deriven, directa o indirectamente, de la actuación personal en territorio español de artistas y deportistas, o de cualquier otra actividad relacionada con dicha actuación (7) aun cuando se perciban por persona o entidad distinta del artista o deportista.

    1.º En primer lugar, respecto del subapartado a’), con la Ley 41/1998, advertimos como el primer cambio semántico en la redacción del precepto constituye la inclusión por primera vez, y de forma expresa, de las «actividades económicas», junto con los beneficios empresariales, conformando el ámbito objetivo del criterio de realización, del artículo

    12.1.b).a’). El ámbito objetivo, del primer apartado, se extiende, por tanto, más allá de los beneficios empresariales o explotaciones económicas abrazando ahora todos los rendimientos derivados de «actividades o explotaciones económicas» cuyo contenido se corresponde, conforme lo prescrito en la nueva dicción del I.R.P.F., Ley 40/1998, a lo que con ante- rioridad se denominaban «actividades empresariales o profesionales».

    En este sentido, la inclusión de actividades o explotaciones económicas en el primer subapartado parece tratarse de una mejora técnica tanto a la vista de la nueva Ley 40/1998 (8), adoptando la nueva terminología, como respecto de la normativa anterior, si bien la sistemática recoge ahora el ámbito del criterio de realización en un mismo subapartado, el a’), de la letra b) del apartado primero del artículo 12 Ley 41/1998, y con ante- rioridad primero se establecía la realización respecto de las actividades empresariales o explotación económica y en otro apartado donde se acumulaban los criterios de utilización y realización las actividades profesionales (9).

    2.º En segundo lugar, el artículo 12.1.b).b’), omite el criterio de realización, de forma que, con la nueva Ley 41/1998, la sistemática establece dos subapartados, a’) y b’), comprensivos, respectivamente, de dos criterios de conexión:

    — El de realización cuando se trate de actividades o explotaciones económicas, subapartado a’) y el

    — De utilización cuando se trate de prestaciones de servicios utilizadas en territorio español, en particular la realización de estudios, proyectos, asistencia técnica o apoyo a la gestión, subapartado b’).

    La mentada omisión de la «realización» como punto de conexión en el subapartado b’), guarda perfecta coherencia, en nuestra opinión, con la introducción de las actividades económicas en el primer subapartado, a’), cuya introducción ha permitido delimitar en este subapartado todo el ámbito del criterio de la realización.

    Sin embargo, pensamos que es susceptible de provocar confusión si atendemos estrictamente a la literalidad de la sistemática del nuevo precepto. En efecto, con la nueva Ley, a la vista de la regulación precedente en la que coexistían ambos criterios, realización y utilización, en la misma letra y no existía duda del carácter complementario del criterio de utilización, en nuestra opinión, tales variaciones, son susceptibles de ser inter- pretadas en diferentes sentidos, lo que comportaría efectos diversos según apreciemos la estricta literalidad de la sistemática (dos subapartados susceptibles de operar con total independencia) o la hermenéutica finalista a que responden los criterios de conexión sobre este tipo de rentas sin olvidar la operatividad de estos criterios con la regulación anterior (finalidad de determinar cuando una renta se desarrolla en nuestro territorio).

    El legislador no establece que relación debe establecerse entre los tres subapartados, es decir, si, en primer lugar, estamos ante una regla general (a’) y dos especialidades según se trate de determinadas situaciones en las que, por su naturaleza, se aplique otro punto de conexión (b’) o, cuyo ámbito de aplicación deba extenderse a más supuestos como medida antielusión (c’), o en segundo lugar, si estamos ante tres reglas independientes que actúan en tanto se produzca el hecho imponible que regula el subapartado en concreto, y en último término si cupiera la posibilidad de aplicarlos como excluyentes unos de otros. En el presente trabajo trataremos de exponer las posibles interpretaciones a la luz de la nueva sistemática para proceder a la delimitación de su ámbito objetivo estableciendo así el marco de aplicación del artícu- lo 12.1.b) y 12.2 de la Ley 41/1998.

    A nuestro juicio, lo que a primera vista constituye una manifestación de la mejora técnica puede atraer nuevos problemas de la nueva sistemática y dicción del b’), si bien estamos ante un ámbito objetivo separado cuyo criterio de conexión es diferente del anterior subapartado y los efectos pueden ser divergentes según se interpreten las demás modificaciones semánticas junto con esta omisión, a simple vista carente de cualquier novedad en su aplicación.

    Nos preguntamos, a la vista de lo expuesto, si existe un ámbito exclusivo del criterio de utilización con independencia de la aplicación del criterio de realización, de la mano de la nueva sistemática, o por el contrario estamos ante una especialidad respecto de determinados supuestos incluidos en el criterio de realización.

    3.º En tercer lugar, y, en relación directa con el ámbito objetivo del criterio de utilización, nos referimos, en primer lugar, a la sustitución, en el mismo subapartado b’), artículo 12.1.b), de las expresiones «así como… tales como» por la de «en particular» y, en segundo lugar, en esta casuística, la nueva Ley omite de la dicción a los servicios profesionales.

    Estas modificaciones no clarifican el ámbito de aplicación del criterio de utilización. Nos planteamos si estamos ante una lista abierta de supuestos donde «en particular» se refiere a algunos dudosos con independencia de la regla general o ante una lista cerrada referida a determinados supuestos que por su naturaleza jurídica también se entenderán sujetos a pesar de su desconexión física con el territorio cuando se utilicen en nuestro territorio. De esta forma, habría que dilucidar que relación existe entre la realización y utilización y, posteriormente, determinar si quedarían sujetos a la utilización cualquier supuesto por el mero hecho de tratarse de prestaciones de servicios o, por el contrario se exigiría que la prestación en concreto consistiera en particular en la realización de estudios, proyectos, asistencia técnica o apoyo a la gestión.

    En este marco, de consecuencias inevitables sobre determinado tipo de actividades, los rendimientos derivados de actividades profesionales quedan incluidos, como hemos visto, expresamente en el criterio de realización del primer subapartado 12.1.b).a’) Ley 41/1998, conforme a la nueva terminología de «actividades económicas» de la Ley 40/1998. Esta aplicación no constituye ninguna novedad respecto de la regulación anterior, a los efectos de la realización en territorio español, sin embargo, la sistemática de su proyección positiva era diferente, en el sentido de que los servicios profesionales no sólo se mentaban expresamente en la casuística del precepto sino que además, los criterios de realización y utilización se aplicaban directamente de forma acumulada...

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