Significado y función de los términos 'utilidades y contraprestaciones' en el concepto legal de los rendimientos del capital

Autor:Pilar Álvarez Barbeito
 
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I.CONSIDERACIONES GENERALES.

Habida cuenta del carácter analítico que el I.R.P.F. ha ido recobrando progresivamente a partir de la Ley de 1978, parece que lo lgico hubiera sido proceder a una mejor delimitación y concreción de los distintos elementos que conforman las definiciones de cada uno de los componentes de la base imponible del impuesto.

Sin embargo, el legislador ha optado por la utilización de conceptos de gran amplitud, de lo que constituye buena muestra la definición que de los rendimientos del capital se recoge en el art. 31 de la L.I.R.P.F. de 1991.

Comparando el tenor literal de ese precepto con el de su antecesor, esto es, con el artículo 15 de la L.I.R.P.F. de 1978, pueden constatarse las escasas diferencias existentes entre ellos. No obstante, sí puede apreciarse una modificación en lo que respecta a la forma en la que pueden manifestarse esos rendimientos del capital, variación que no ha venido sino a ampliar el ámbito de esa categoría de rentas. Nos referimos, concretamente, a la adición del vocablo "utilidades" con el que se han completado o, al menos, especificado, las vías a través de las cuales pueden generarse los rendimientos del capital. En efecto, recordemos que en tanto el artículo 15 de la Ley 44/1978 señalaba que tendrían la consideración de rentas del capital "la totalidad de las contraprestaciones, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, que provengan directa o indirectamente de elementos patrimoniales (...)", el actual artículo 31 alude a "la totalidad de utilidades y contraprestaciones".

La inserción de ese término[231] constituye una muestra de la decidida vocación que el legislador manifiesta a través de todo el articulado de la L.I.R.P.F. en orden a utilizar conceptos omnicomprensivos y poco precisos[232]. Con ello no sólo tratan de cubrirse todos aquellos vacíos legales que, una vez detectados por el contribuyente, son aprovechados con fines elusorios[233]. Además, el legislador consigue así adelantarse en muchas ocasiones al dinamismo que caracteriza al mercado financiero, en virtud del cual surgen frecuentemente nuevas manifestaciones de renta para las que, en principio, no se prevé gravamen alguno, situación que, en caso de existir un concepto estricto de los rendimientos del capital, obligaría a su continua modificación con el fin de adaptarlo a las necesidades de cada momento.

No obstante lo anterior, este tipo de definiciones cuentan también con importantes desventajas. Piénsese que la ambigüedad de los términos utilizados por el legislador contribuye en gran medida al desdibujamiento de las líneas delimitadoras del ámbito propio de cada una de las categorías de rentas sometidas a gravamen en el I.R.P.F.; en consecuencia, los contribuyentes ven incrementadas las posibilidades de mudar la calificación de sus rentas con el fin de reconducirlas hacia aquella categoría de las mismas que pueda ser objeto de un tratamiento más favorable en el I.R.P.F.

II. EL TÉRMINO "CONTRAPRESTACIÓN" EN LA L.I.R.P.F. DE 1978.

1. El significado del término.

El término "contraprestación", a pesar de gozar de gran tradición en nuestro Derecho, no es una categoría jurídica definida en el ordenamiento tributario. Por esa razón, siguiendo la indicación del artículo 23.2 de la L.G.T., habrá que estar a "su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda".

Para averiguar el verdadero sentido jurídico de este término resulta obligada la remisión al Derecho privado, ya que es allídonde esa expresión alcanza su verdadero significado como categoría jurídica.

Ha sido concretamente en relación con las obligaciones bilaterales y sinalagmáticas, donde el Derecho Civil ha dado sentido al término "contraprestación".

En este tipo de obligaciones, como señala DIEZ PICAZO, existe una "interdependencia o nexo causal entre dos deberes de prestación, de manera que cada uno de ellos, en relación con el otro, funciona como contravalor o contraprestación[234]"[235]. De esas palabras se desprende ya el significado con el que tal expresión ha de ser entendida desde el punto de vista jurídico, esto es, como sinónimo de contravalor[236].

Pues bien, a poco que nos detengamos a examinar los supuestos concretos que la normativa reguladora del I.R.P.F. califica como rendimientos del capital, seráfácil apreciar la aplicabilidad de este término -tal y como ha sido entendido por el Derecho privado- al Derecho Tributario, toda vez que la mayoría de los rendimientos del capital no son más que una contraprestación o contravalor obtenido como consecuencia de una prestación anterior realizada por aquél que ahora recibe el rendimiento del capital.

Por otro lado, si en lugar de atender al sentido jurídico del término nos ceñimos a su significado usual, al que también se refiere el artículo 23 de la L.G.T., el resultado será el mismo. En efecto, el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española recoge el término contraprestación en el sentido antes expuesto, señalando que habrá que entenderse como tal toda "prestación que debe una parte contratante por razón de lo que ha recibido o debe recibir"[237]. Se alude así al substrato contractual y bilateral del término, lo que le asemeja en gran medida a lo que ha de entenderse por contravalor.

De ese modo, atendamos al significado usual o jurídico del término, la conclusión será la misma; las contraprestaciones tienen una clara base contractual en virtud de la cual las partes contratantes resultan mutuamente obligadas, de forma que cada una de ellas ha de satisfacer el contravalor de la prestación realizada por la otra parte.

Este fue, precisamente, el sentido con que se interpretó el referido término a la luz del artículo 15 de la L.I.R.P.F. de 1978[238]. De ahí las dificultades que entrañó la justificación de la existencia de algunos supuestos de rendimientos del capital que, a pesar de estar calificados como tales en la Ley, no encajaban en el significado que cabía atribuir al que entonces se erigía claramente como el elemento contractual de la definición de los rendimientos del capital.[239] Al estudio de esos casos dedicaremos las siguientes líneas.

2. Supuestos de difícil encaje en la definición de los rendimientos del capital contenida en el artículo 15 de la L.I.R.P.F. de 1978.

2.A. Planteamiento.

El concepto que de los rendimientos del capital se recogía en el art. 15 de la L.I.R.P.F. de 1978 y que actualmente se contiene en el artículo 31 de la Ley 18/91, de 6 de junio, era y es válido tanto para los rendimientos del capital mobiliario como para los que derivan del capital inmobiliario. Pues bien, fue en el ámbito de los rendimientos del capital inmobiliario donde se plantearon las primeras dudas sobre la verdadera naturaleza de ciertos rendimientos que, aunque calificados como procedentes de capital inmobiliario en algunos preceptos de la Ley y del Reglamento anteriormente vigentes, no constituían verdaderas contraprestaciones.

Nos estamos refiriendo, concretamente, a los supuestos recogidos en el artículo 16, apartados b) y c)[240], de la Ley de 1978. En el primero de esos incisos se consideró rendimiento del capital inmobiliario a la cantidad resultante de aplicar el 3% sobre el valor por el que se hallasen computados los inmuebles que estuvieran siendo utilizados por sus propietarios[241]. Por su parte, el apartado c) contemplaba el gravamen de las viviendas desocupadas en determinadas condiciones, esto es: que el tiempo de desocupación superase los 10 meses al año y que esas viviendas perteneciesen a una unidad familiar que poseyera más de tres. Además, el Reglamento de 1981 dedicaba artículos específicos para cada uno de esos supuestos. Así, en tanto el artículo 48 regulaba la "utilización de bienes urbanos por sus propietarios o usufructuarios", el art. 50 aludía a las "viviendas desocupadas".

Como ya hemos señalado, el problema fundamental que suscitaba el gravamen de estos supuestos era su difícil encaje en la definición misma de los rendimientos del capital, toda vez que las cantidades que la Ley estimaba que habían de someterse al I.R.P.F. por ese concepto no eran fruto de una relación contractual y bilateral, como sucedía con el grueso de los supuestos que la Ley calificaba como tales, es decir, no podían calificarse como contraprestaciones[242].

Ahora bien, el legislador de 1978 no fijó este gravamen arbitrariamente, sino que, por el contrario, en el fondo de esta medida existían razones que, en cierto modo, la estaban justificando. Una de ellas era el intento de evitar la discriminación que pudiera existir entre aquellos sujetos que se viesen abocados a alquilar su vivienda, y aquellos otros que habitaban inmuebles de su propiedad. En efecto, ya que con la Ley 44/1978 el arrendatario no podía deducir de su renta global el importe pagado por su alquiler, se entendió que el propietario de su vivienda había de abonar cierta cantidad para compensar el agravio comparativo que se producía frente a los arrendatarios; situación que se hacía todavía más patente si se tiene en cuenta que a los titulares de los inmuebles urbanos les estaba permitida la deducción de los intereses derivados de los capitales ajenos invertidos en su vivienda[243].

De todos modos, las razones que condujeron al legislador a incluir entre los rendimientos del capital a los supuestos que estamos examinando no convencieron a gran parte de la doctrina, que coincidió en criticar severamente dichos supuestos proponiendo al efecto diferentes soluciones alternativas.

2.B. Soluciones propuestas.

Desde un sector doctrinal se abogó por la sustitución del término "contraprestación" por otro más amplio, en el que tuvieran cabida los aludidos supuestos. En ese sentido, se propuso reemplazar a tal expresión por la de "percepciones", utilizada en el artículo 17 de la Ley para hacer referencia a los rendimientos del capital mobiliario. El significado de esa palabra se consideraba más amplio[244] y, por ende, capaz de deshacerse del lastre que suponía la necesidad...

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