Significado del principio de prohibición confiscatoria en el deber constitucional de tributación
| Autor | Francisco García Dorado |
I. PLANTEAMIENTO
En el capítulo precedente hemos analizado las diferentes maneras en que ha sido entendido el principio de no confiscatoriedad como principio constitucional de justicia tributaria, así como los diferentes efectos jurídicos que han de tenerse en cuenta en el momento de la creación, establecimiento y aplicación de la normativa tributaria.
Nos corresponde ahora intentar integrar cada uno de estos aspectos en un concepto unitario que proporcione al principio un significado propio, siempre como un elemento más dentro de la configuración del deber de tributación reconocido en la Constitución española. Así pues, el objetivo de este capítulo es proponer un significado propio del principio constitucional, consagrado en el artículo 31.1 de la Constitución española, que establece que, en ningún caso, los tributos tengan alcance confiscatorio. Con este propósito, vamos a tratar sobre el fundamento del principio de no confiscatoriedad y de los límites fundamentales a la imposición que comporta, así como del ámbito objetivo y subjetivo de actuación del mismo. Pretendemos, pues, por una parte, construir el concepto del principio con la función de límite, establecido constitucionalmente, a la detracción de riqueza imponible del individuo por medio de los tributos que configuran el sistema tributario, y por otra parte, delimitar el ámbito subjetivo y objetivo que deba tener este principio en su actuación para la consecución de un sistema tributario justo.
Finalmente, también analizaremos el mandato al legislador que comporta la consagración de este principio en la Constitución española. El legislador debe de llevar a cabo su desarrollo legal mediante la determinación y establecimiento de unos límites fundamentales mínimo y máximo a la detracción coactiva de riqueza imponible que hagan posible que, en ningún caso, los tributos tengan alcance confiscatorio. Para la concreción de los límites fundamentales a la detracción tributaria consideramos como elementos fundamentales la utilización de un concepto ámplio de renta y el tipo de gravamen. En este sentido, realizaremos una aproximación acerca de cuáles deben ser, cualitativa y cuantitativamente, los límites mínimo no imponible y máximo imponible a no exceder que el principio de no confiscatoriedad debe proteger y garantizar. Así, aportamos algunas ideas que ayudan a concretar los límites fundamentales en cada una de las figuras tributarias atendiendo al peso que cada una debe tener en el conjunto del sistema tributario. Para terminar, se consideran los límites mínimo y máximo relacionando la capacidad económica global y la carga tributaria global del sujeto.
II. FUNDAMENTO DEL PRINCIPIO DE NO CONFISCATORIEDAD Y LÍMITES FUNDAMENTALES A LA DETRACCIÓN DE RIQUEZA IMPONIBLE
1. INTRODUCCIÓN
Una vez estudiada la elaboración del concepto de la prohibición de alcance confiscatorio de los tributos, y justificada de forma razonable su presencia entre los principios que inspiran nuestro sistema tributario como un principio más, integrante de la justicia material a que está llamado el sistema, en este epígrafe, pretendemos señalar los elementos básicos del significado propio de este principio.
Como hemos tenido ocasión de señalar, la inserción del principio de no confiscatoriedad dentro de la configuración del deber de tributación ha modulado el concepto constitucional de justicia en materia tributaria. Esta cláusula prohibitoria, en nuestra opinión, debe interpretarse dentro del precepto constitucional que la contiene y ha de estar referida a la capacidad patrimonial o fuerza económica como objeto del tributo, o sea, a la riqueza que posee el sujeto y que manifiesta la capacidad económica en que debe fundamentarse el tributo.
Con estas premisas, consideramos que el principio de no confiscatoriedad formulado en el art. 31.1 de la Constitución es una proyección del valor libertad que delimita y conforma el deber de tributación, es decir aporta a este una garantía que se traduce en una limitación al poder tributario del Estado. Esta limitación se concreta en que la detracción tributaria de riqueza imponible, objeto del tributo que se toma como manifestación o índice de capacidad económica, se lleve a cabo dentro de unos límites fundamentales a la tributación que hagan posible el disfrute de derechos y libertades fundamentales que permitan al individuo su realización personal en el marco del Estado social y democrático de Derecho que la Constitución española de 1978 configura.
2. FUNDAMENTO DE LA PROHIBICIÓN DE ALCANCE
CONFISCATORIO DE LOS TRIBUTOS
Para empezar con el análisis del principio de no confiscatoriedad, en busca de su significado jurídico propio, es necesario, en primer lugar, acudir a la jurisprudencia del máximo intérprete de la Constitución española. Ciertamente, han sido pocos los pronunciamientos que el Tribunal Constitucional ha hecho sobre el principio constitucional de prohibición de alcance confiscatorio de los tributos. Nuestro máximo interprete ha tenido la oportunidad de pronunciarse sobre la prohibición de confiscatoriedad en las SSTC 37/1987, de 26 de marzo, 150/1990, de 4 de octubre, 186/1993, de 7 de junio, 14/1998, de 22 de enero y 233/1999, de 16 de diciembre.
En la primera y tercera de las sentencias el Tribunal Constitucional no entró a discutir el posible alcance confiscatorio del tributo. La STC 37/1987, de 26 de marzo, resolvía un recurso de inconstitucionalidad contra la Ley de Reforma Agraria 8/1984, del Parlamento de Andalucía en la que se creaba el Impuesto sobre Tierras Infrautilizadas. El Tribunal Constitucional no prestó especial atención al argumento de los recurrentes sobre la posible violación de la prohibición confiscatoria. Y es que, los recurrentes no plantearon de forma directa y concreta la violación del principio de no confiscatoriedad, sin embargo, si lo hicieron con la posible violación del principio de capacidad económica. En consecuencia, el Tribunal Constitucional puso especial atención en demostrar que el Impuesto sobre Tierras Infrautilizadas no lesionaba el principio de capacidad económica. En este sentido, nuestro Alto Tribunal señala en el Fundamento Jurídico 13º de esta sentencia que este tributo no lesiona el principio de capacidad económica “sólo porque recaiga sobre la utilización insuficiente o la obtención de rendimientos inferiores al óptimo legalmente señalado para las fincas rústicas, pues este hecho de significado social y económicamente negativo (que el legislador andaluz pretende combatir o corregir, entre otras medidas, a través del instrumento fiscal) es por sí mismo revelador de la titularidad de una riqueza real o potencial”. Después de alcanzar la conclusión transcrita, o sea, demostrado que el Impuesto sobre Tierras Infrautilizadas respetaba la capacidad económica, como la entiende la sentencia, el Tribunal concluyó que se hacía inútil discutir sobre el pretendido carácter confiscatorio del tributo1 .
Por su parte, la STC 186/1993, de 7 de junio, resolvía un recurso de inconstitucionalidad contra determinados artículos de la ley de la Asamblea de Extremadura 1/1986, de 2 de mayo, sobre la dehesa de Extremadura que creaba el Impuesto sobre dehesas calificadas en deficiente aprovechamiento. Ante la semejanza del tributo y de los argumentos de los recurrentes con lo sucedido en el recurso de inconstitucionalidad contra el Impuesto sobre Tierras Infrautilizadas, el Tribunal Constitucional en el Fundamento Jurídico 4º de esta sentencia vuelve a decir lo siguiente: “como ya advertimos en la STC 37/1987, se revela la titularidad de una riqueza real o potencial; es decir, la titularidad de una renta virtual cuya dimensión mayor o menor determina la mayor o menor cuantía del Impuesto. Circunstancia ésta que por sí sola excluye el pretendido carácter confiscatorio del Impuesto, que, por lo demás, ha sido meramente alegado, sin mayores consideraciones”2 .
Sin embargo en la segunda, la STC 150/1990, de 4 de octubre, el Tribunal Constitucional expresó, a pesar de su perplejidad ante las diversas opiniones doctrinales sobre el significado del principio que prohibe el alcance confiscatorio de los tributos, un atisbo interpretativo sobre el principio de no confiscatoriedad que, dentro de lo expresado hasta ahora por nuestro Alto Tribunal, lo consideramos esencial para nosotros. En esa ocasión, nuestro Alto Tribunal, no sin antes recordar que su interpretación no está doctrinalmente clarificada, acomete la labor de interpretación de este precepto constitucional diciendo que el principio de no confiscatoriedad tributaria no es otra cosa que la incorporación de “una exigencia lógica que obliga a no agotar la riqueza imponible – sustrato, base o exigencia de toda imposición so pretexto del deber de contribuir; de ahí que el límite máximo de la imposición venga cifrado constitucionalmente en la prohibición de su alcance confiscatorio”3 .
De esta exigencia lógica, expresada por el Tribunal Constitucional, en nuestra opinión, se desprende que el poder tributario encuentra un límite en la prohibición de confiscatoriedad concretada en que sólo puede detraer legítimamente una parte, un porcentaje justo, de la riqueza imponible sometida a tributación. Un sistema tributario justo no puede, más bien no debe, poner en riesgo la capacidad económica del contribuyente, la satisfacción de las necesidades para llevar una vida digna, reducir su nivel de vida y capacidad productiva, dificultar el desarrollo económico en una economía de mercado y por ende dificultar la propia recaudación fiscal. En consecuencia, el principio de no confiscatoriedad obliga, en palabras de nuestro Tribunal Constitucional, a no agotar la riqueza imponible con el pretexto del deber de tributación, deduciéndose de esta idea la exigencia de que exista una normativa tributaria legal que contenga unos límites fundamentales a la imposición que no se pueden exceder.
En este sentido, señala FERREIRO LAPATZA, en línea con la STC 150/90, de 4...
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