Artículo 10: Sanciones por incumplimiento de las obligaciones de índole contables y registral
| Autor | Cipriano Muñoz Baños |
| Cargo del Autor | Doctor en Ciencias Económicas. Inspector de Finanzas del Estado |
Artículo 10.—SANCIONES POR INCUMPLIMIENTO DE LAS OBLIGACIONES DE INDOLE CONTABLE Y REGISTRAL
1. Serán sancionadas en cada caso con multa de 25.000 a 1.000.000 de pesetas las siguientes infracciones:
a) La inexactitud u omisión de una o varias operaciones en la contabilidad y en los registros exigidos por normas de naturaleza fiscal.
b) La utilización de cuentas con significado distinto del que les corresponda, según su naturaleza, que dificulte la comprobación de la situación tributaria.
2. El incumplimiento de la obligación de llevanza de contabilidad o de los libros y registros establecidos por disposiciones fiscales será sancionado con multa de 25.000 a 1.000.000 de pesetas.
3. El retraso en más de cuatro meses en la llevanza de la contabilidad o de los libros o registros establecidos por las disposiciones fiscales será sancionado, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 83 de la Ley General Tributaria, con multa de 25.000 a 1.000.000 de pesetas.
4. La llevanza de contabilidades diversas que, referidas a una misma actividad y ejercicio económico, no permitan conocer la verdadera situación de la empresa, será sancionada con multa de 25.000 a 1.000.000 de pesetas.
5. La transcripción incorrecta en las declaraciones tributarias de los datos que figuran en los libros y registros obligatorios será sancionada con multa de 25.000 a 1.000.000 de pesetas.
6. La falta de aportación de pruebas y documentos contables requeridos por la Administración tributaria o la negativa a su exhibición será sancionada con multa de 25.000 a 1.000.000 de pesetas.
7. Las sanciones establecidas en los apartados 1 a 6 anteriores se graduarán atendiendo a las circunstancias reguladas en los párrafos a) y d) del artículo 15 del presente Real Decreto. La sanción establecida en el apartado 3 se graduará, también, atendiendo al retraso en el cumplimiento de las correspondientes obligaciones, de conformidad con lo previsto en el párrafo c) del citado precepto.
A estos efectos, se atenderá al número y a la cuantía en más o menos de los cargos, abonos o anotaciones omitidos, falseados, inexactos, recogidos en cuentas con significado distinto del que les corresponda o transcritos incorrectamente en las declaraciones tributarias. En el supuesto de las infracciones contempladas en los apartados 2, 3 y 4 anteriores, se atenderá al volumen de operaciones del sujeto infractor, bien en el ejercicio en que dichas infracciones se cometan, si se pudiera determinar, bien en el ejercicio anterior, si dicha determinación no pudiera llevarse a cabo o esta circunstancia fuera relevante a efectos de la graduación de la sanción correspondiente.
COMENTARIO
La infracción consistente en el incumplimiento de obligaciones de índole contable o registral está tipificada en el artículo 78.1.c) de la Ley General Tributaria, pero el detalle de las conductas que la constituyen aparece recogido en el artículo 83.3 de la misma, aunque hubiese sido más correcto que estuviese también en el artículo 78.1.c). Vamos a ir analizando individualmente cada una de estas conductas, aunque primero es conveniente examinar el alcance de los términos contabilidad y registros fiscales.
El artículo 25 del Código de Comercio impone a todo empresario la obligación de llevar una contabilidad adecuada que permita el seguimiento cronológico de sus operaciones y la elaboración periódica de balances e inventarios y que la propia norma mercantil fija en los siguientes libros:
— El libro Diario.
— El libro de Inventarios y Cuentas Anuales.
Al mismo tiempo el precepto alude a las necesidades de llevar, junto con los libros citados, aquellos que sean exigidos por leyes o disposiciones especiales, entre las cuales se encuentran las leyes fiscales que imponen la llevanza de determinados libros y registros.
Ello supone la existencia de una doble obligación, la que impone la norma mercantil y la que impone la norma fiscal, y a las dos alude la Ley General Tributaria respetando el término «contabilidad» para referirlo a la mercantil y el término «registros» para los que se imponen por normas de naturaleza fiscal.
Por tanto, las infracciones simples que vamos a comentar seguidamente se refieren tanto a los libros exigidos por la norma mercantil como por la norma tributaria.
De suyo, las propias leyes fiscales también insisten en la llevanza de libros del Código de Comercio. Por ejemplo, el artículo 139 de la Ley 43/1995, reguladora del Impuesto sobre Sociedades, obliga a los sujetos pasivos del impuesto a llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio.
El artículo 86 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, reguladora del I.R.P.F., impone, en su número 2, a los contribuyentes que desarrollen actividades empresariales en estimación directa idéntica obligación de llevar contabilidad ajustada al Código de Comercio que hace extensiva, en su número 3, a los libros o registros que les imponga el Ministerio de Economía y Hacienda.
Evidentemente, cuando la actividad que se desarrolla no es mercantil no procede llevar contabilidad de este tipo y las obligaciones contables se limitan a los siguientes registros fiscales: el de ventas e ingresos, el de compras y gastos y el de bienes de inversión.
El I.V.A. también impone a quienes sean sujetos del mismo la llevanza de unos libros registros fiscales (el de Facturas Emitidas, el de Facturas Recibidas, el de Bienes de Inversión, el de Operaciones Intracomunitarias y el de Recibos Emitidos en el caso de la agricultura), pero todo ello sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio (artículos 166 de la Ley del Impuesto y 62 a 70 de su Reglamento).
Como puede observarse, el legislador fiscal impone la doble obligación de llevar la contabilidad específica dentro de su ámbito y también la gené- rica mercantil, por lo que se incumple su voluntad y se incurre en infracción cuando se vulnera la llevanza o se lleva incorrectamente cualquiera de las dos contabilidades a que se está obligado.
a) Inexactitud u omisión de una o varias operaciones
Es el supuesto más común de infracciones de índole contable o registral y la dureza del precepto es suficientemente elocuente desde el momento en que se sancionan no sólo omisiones sino también inexactitudes, bastando con que sólo sea una la operación omitida o contabilizada de forma inexacta para incurrir en la infracción.
Un mayor detalle de esta conducta nos lo ofrece el Código Penal aprobado por la Ley Orgánica 10/1995, de 23 de noviembre, cuando al tipificar el delito contable en su artículo 310, respetando la redacción de la Ley Orgánica 6/1995, dice que constituyen tales conductas:
— No anotar en los libros obligatorios negocios, actos, operaciones o, en general, transacciones económicas.
— Anotarlas pero con cifras distintas a las verdaderas. — Practicar en los libros obligatorios anotaciones contables ficticias.
En cualquier caso y delimitando cuándo debe iniciarse un procedimiento penal y cuándo no, lo cierto es que en ausencia de delito contable habrá infracción administrativa simple cuando se produzcan este tipo de anomalías contables. Si tenemos en cuenta que para la existencia de un delito contable hace falta que la cuantía en más o en menos de los cargos o abonos omitidos o falseados exceda de 30.000.000 de pesetas por cada ejercicio económico, sin posibilidad de compensación aritmética entre ellos (unido, lógicamente, al elemento doloso), tendremos aún más delimitado el campo en el que numéricamente se encuentra la infracción administrativa.
Lo que sí parece claro es que la operación que se omite o falsea debe serlo tanto en la contabilidad mercantil como en la fiscal, cosa que por otra parte será lo lógico que ocurra cuando dolosamente se pretende que los libros no arrojen una situación patrimonial exacta. En el caso de que la operación esté omitida en una de las dos contabilidades, pero no en ambas, la situación es distinta porque al menos hay una contabilidad que sí refleja la correcta situación patrimonial. En estos casos entendemos que la infracción se ha cometido, eso es indudable, pero a la hora de graduar la sanción debe tenerse en consideración tal circunstancia, aunque no procedería excluir de responsabilidad porque el error que podría alegarse no es un error de derecho invencible, que es el único error que excluye de responsabilidad; es más, ni siquiera es un error de hecho, sino más bien un proceder en el que no se ha obrado diligentemente, y ya sabemos que las infracciones tributarias se sancionan incluso a título de simple negligencia (art. 77.1 de la L.G.T.).
Generalmente, la omisión de una o varias operaciones, o bien su inexactitud, además de ser una infracción simple, como acabamos de ver, llevará ineludiblemente a la comisión de una infracción grave porque no se ingresará toda la deuda tributaria que corresponda. En estos casos la misma conducta, la irregularidad contable, lleva a la comisión de las dos infracciones, la simple y la grave. En definitiva, se trata de un concurso entre infracciones simples y graves que un informe de la entonces Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria fechado el 20 de abril de 1987 resolvió diciendo que solamente se sancionara la infracción grave cuando la anomalía contable o registral sea el puro reflejo de ésta o el medio a través del cual se...
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