Revocación tributaria
| Autor | José A. Rozas Valdéz |
| Cargo del Autor | Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario - (UB-Abat Oliba CEU) |
| Páginas | 553-581 |
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La Ley núm. 58, de 18 de diciembre de 2003, General Tributaria (en adelante LGT) al compararla con su predecesora (en adelante LGT1963) presenta dos notables novedades en materia de revisión de actos tributarios: la regulación específica de la revocación tributaria (art. 219 LGT) y la previsión de que al iniciarse la tramitación de una reclamación económico-administrativa -que en adelante se habrán de dirigir al órgano que dictó el acto objeto de la misma- quien emitió el acto impugnado pueda anularlo total o parcialmente (art. 235.3 LGT).
Se pretende con este trabajo desentrañar los fundamentos comunes de ambas estipulaciones (epígrafe 1); analizar en detalle la configuración jurídica de la revocación -antecedentes, ámbito, causas y procedimiento- (epígrafe 2); detenerse brevemente en lo que se puede llamar incidente de revocación en el económico-adminis-Page 554trativo (epígrafe 3); y avanzar unas conclusiones sobre su evaluación conjunta. Bien puede ya apuntarse, a este respecto, que presentan una común razón de ser -posibilitar a la Administración tributaria un cauce jurídico para rectificar, cuando concluya que se ha equivocado- y una diferencia procesal: el incidente de anulación2 se refiere, únicamente, a actos que no han adquirido firmeza, mientras que la revocación, propiamente dicha, se puede plantear, también, respecto de actos firmes.
Al objetivo científico se une, en esta ocasión, otro de mayor entidad, por ser de orden personal. Con su inserción en este libro me uno al más que merecido homenaje que la comunidad académica de estudiosos españoles del Derecho tributario le rinde al Conde de Cedillo, como gusta de firmar sus monografías, el Profesor Pérez de Ayala y López de Ayala, al hilo de su jubilación como Catedrático.
Dice el art. 34.1. j) LGT que el ciudadano tiene derecho "a ser tratado con el debido respeto y consideración"3. Con toda seguridad serán mayoría quienes juzguen la formulación de este derecho con una mezcla de escepticismo y desdén4. A mi parecer, y siendo cierto que su contenido puede muy bien deducirse directamente de preceptos constitucionales5, no es gratuito que la norma general que regula las relaciones tributarias lo mencione y reconozca de forma expresa6, aun cuan sólo sea por el efecto didáctico que tiene el hacerlo.
Cuando se indaga en el sentido que a las palabras "respeto" y "consideración" se atribuye en los diccionarios al uso7 aparecen referencias a la deferencia, la urbanidad, la tolerancia, la cortesía8, el miramiento, la estima, el acatamiento, la compostura, el Page 555 decoro, la admiración, la atención. No es fácil ir más allá en el análisis gramatical de estos conceptos, "del debido respeto y consideración" a que tiene derecho el ciudadano en el día a día de sus relaciones con los empleados de las Administraciones tributarias. En cambio, se me antoja sencillo pensar en ejemplos de personas, de comportamientos, que uno calificaría de trato respetuoso y considerado, como se podría pensar en manifestaciones de lo contrario. Pues bien, si se hiciera una encuesta, en el entorno de los estudiosos de los tributos en España, sobre quién encarna de forma superlativa las cualidades que se acaban de enumerar, la respuesta sería abrumadoramente unánime: el Profesor Pérez de Ayala y López de Ayala.
Este modo de comportarse de D. José Luis es una manifestación palmaria de que no solo comparte, sino que practica a diario, la doctrina de la Iglesia sobre los derechos humanos y la dignidad de la persona; tan cercana, por otra parte, a una Institución que a ambos nos vincula en anhelos y afectos: la Fundación Universitaria San Pablo-CEU. ¿Por qué es tan perceptible el "respeto y consideración" con que distingue a aquellos con quienes trata?: porque a todos se dirige como personas dignas, estimables. Si se está convencido, como es el caso de D. José Luis, de que los derechos humanos tienen carácter universal, por derivar de la dignidad intrínseca e inalienable de la persona, la consecuencia en el trato es automática: todos los hombres merecen idéntica consideración, cortesía y respeto.
Una relación tributaria -como una relación académica, matrimonial, comercial o de cualquier otro orden- tiene un componente de índole personal cuyo contenido condiciona, en mayor o menor medida según el caso, su entero desarrollo. La nueva LGT contiene muchos ejemplos de las actitudes respetuosas de los empleados de la Administración hacia los contribuyentes con quienes se relacionan: la congruencia en la resolución (art. 103), la observancia de los plazos (arts. 104 y 150), la elección del lugar más apropiado para desarrollar la inspección (art. 151.6), el atenerse al horario de oficina en su ejercicio (art. 152), el facilitar la oportuna información y asistencia (art. 85), y un largo etcétera que sería imposible reproducir en su integridad9. Evidentemente, el empleado de la Administración habría de esperar del contribuyente una correspondencia en el trato que el texto legal califica de "la debida colaboración" (art. 142.3 LGT).
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Pues bien, una de las manifestaciones evidentes de consideración y respeto hacia el ciudadano, de muestra de atención hacia sus derechos es, justamente, corregir los errores que en la aplicación de las normas se produzcan. El empleado de la Administración10 está investido de ciertas potestades -por los ciudadanos a quienes sirve, representados en el Parlamento- única y exclusivamente para procurar que las relaciones tributarias discurran conforme a lo prescrito por la ley y el Derecho. De modo que cuando el empleado, por la razón que fuera y sin prejuzgar su responsabilidad, hubiera errado en la aplicación de la norma -desbaratando el mandato que recibió- lo respetuoso y correcto será que rectifique, revoque, anule lo actuado del modo más sencillo y expeditivo posible en beneficio del interés público al que se debe. A tal fin obedece la reciente ordenación de la revocación tributaria y de la eventual anulación previa a la reclamación económico administrativa.
Es bien conocido que uno de los más graves problemas estructurales de nuestro sistema tributario consiste en la voluminosa litigiosidad que su aplicación genera11. Y digo estructural porque los litigios no obedecen a una patológica afición de los contribuyentes a resolver sus diferencias con la Administración tributaria en sede judicial, ni a un particular interés de los órganos administrativos en que esto sea así. Sencillamente, la Administración tributaria no percibe en el litigio el riesgo de un coste efectivo, ya que son extravagantes las condenas en costas y la suspensión de la ejecución del acto viene normalmente acompañada de garantías; de modo que cuando el funcionario disiente en su calificación de lo expresado por el contribuyente opta por ejercer su privilegio de autotutela declarativa, indicando al disidente la vía del recurso.
La resolución litigiosa de las diferencias de criterio es costosa para todos los contribuyentes: para quien es parte en el mismo, por razones evidentes, y para todos los que contribuimos al sostenimiento de la Hacienda pública, que hemos de financiar los costes funcionales de los sistemas administrativo y judicial de resolución de recursos y, en muchos casos, satisfacer los intereses de demora derivados de la devolución de ingresos que, tras el proceso, son declarados indebidos. El único que resulta, como tal, completamente ajeno al buen fin del acto administrativo es, curiosamente, quien lo dicta: al hacerlo finaliza su trabajo y devenga su objetivo de productividad, Page 557 sin que se vea afectado en forma alguna por la eventual interposición o estimación del recurso que pudiera suscitarse contra lo que él dio por bueno.
Dos medidas revolucionarían de forma radical este estado de cosas, atacando el problema en su raíz: la aplicación del principio general de condena en costas -quien pierde paga- tal y como rige en los ordenamientos italiano y americano; la prohibición legal de que la retribución de los funcionarios tributarios pueda estar vinculada a los resultados recaudatorios de sus actuaciones -ya sería un paso que pudieran estar relacionadas con los resultados recaudatorios pero no con las meras liquidaciones, tal como parece ser que ha venido ocurriendo en España- a semejanza de lo que recoge el Código de Rentas Internas de los EE.UU12.
El legislador no se ha atrevido a dar este paso. Sin embargo, consciente del déficit de Justicia tributaria que comporta el adoptar el litigio como forma ordinaria de resolución de las controversias, ha ensartado en la nueva LGT diversas medidas encaminadas a reducir el volumen de la litigiosidad, como las actas con acuerdo (art. 155) o la reducción de las sanciones por pronto pago (art. 188.3). Entre las mismas se enmarcan las dos estipulaciones a las que me vengo refiriendo: la revocación13 y la anulación de oficio al iniciarse la tramitación de una reclamación económico-administrativa.
Si ambas están encaminadas a resolver controversias tributarias sin que a tal efecto se hayan de sustanciar procelosos y costosos recursos, tal objetivo es particularmente claro en la segunda de las disposiciones referidas14. Al establecer con carácter preceptivo el que la reclamación económico-administrativa haya de pasar en su tramitación por el órgano que dictó el acto impugnado y conferir al mismo la posibilidad de anularlo, total o parcialmente, se viene a estatuir la reposición -directa o implícitamente- como un incidente necesario y preceptivo. Se viene así a disponer que, de un modo u otro, antes de que un acto sea revisado por los órganos económico-administrativos el propio órgano que lo dictó haya...
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