Revisión tributaria
| Autor | Jaime Concheiro del Río |
| Cargo del Autor | Registrador de la Propiedad |
| Páginas | 279-319 |
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El derecho tributario constituye una rama especial del derecho administrativo, por lo que el ordenamiento jurídico le reconoce, al igual que el campo administrativo, como garantía del ciudadano o privilegio de la Administración la vía del recurso, en virtud de la cual la Administración pueda reconsiderar sus propios actos.
Hipólito Gómez de las Roces84 realiza una definición de acto tributario, estableciendo que el mismo, "en cuanto ente, es susceptible de dos acepciones, la de simple ser "como existencia" y la de ser "como esencia". En la primera acepción, sería acto tributario todo ente que reuniera como se indicaba, las apariencias físicas o formales de tales actos; en la segunda acepción, más restringida, solamente son actos tributarios aquellos que reúnen el conjunto de características que permiten a una cosa ser lo que es". Para este autor, es preciso "eliminar de la constelación de los actos tributarios a aquellos que sólo tengan de tales la apariencia, pero que, ontológicamente, no deban ser reputados como actos tributarios".
El Art. 8 LGT de 28 de diciembre de 1963 consagra la presunción de legalidad de los actos administrativos en vía tributaria "que sólo podrá destruirse mediante revisión, revocación o anulación practicada de oficio, o en virtud de los recursos pertinentes". Este precepto está desarrollado por el capítulo 8 de la expresada Ley, titulado "Revisión de los actos en vía administrativa", del cual se pueden extraer los siguientes tipos de recurso:
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La revisión de oficio. Constituye un régimen extraordinario de revisión de los actos firmes en materia tributaria. Debido a dicho carácter extraordinario, está basado en unas causas tasadas, concediéndole a la Administración una facultad de carácter excepcional, en virtud de la cual puede revisar sus actos sin necesidad de acudir a un tribunal, e incluso sin mediar la instancia de los particulares afectados. La expresada facultad puede ejercitarse en plazos cuya duración es mucho mayor que los que afectan a las revisiones de carácter ordinario, teniendo incluso carácter imprescriptiblePage 280 la acción de nulidad de pleno derecho. En compensación a las facultades conferidas, se le imponen unos límites concretos:
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La necesidad de alegar las causas tasadas que los justifiquen.
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La imposibilidad de revisar los actos confirmados por sentencia firme.
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La posibilidad de recurrir las resoluciones dictadas a su amparo.
Los procedimientos revisorios establecidos en la LGT son los siguientes:
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Revisión de actos nulos de pleno derecho (Art. 153 LGT).
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Revisión de actos anulables (Art. 154 LGT).
La LGT señala además otros procedimientos de revisión que no pueden calificarse absoluta e íntegramente de procedimientos revisorios:
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La devolución de ingresos indebidos (Art. 155 LGT).
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La rectificación de errores materiales (Art. 156 LGT).
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La revisión ordinaria: régimen ordinario de impugnación aplicable exclusivamente a aquellos actos que no han adquirido firmeza y que puede ejercitarse en el plazo de 15 días, siempre que se basen en cualquier infracción del Ordenamiento jurídico. Dentro de esta teoría general pueden señalarse:
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El recurso de reposición. Se trata de un recurso de carácter potestativo que puede interponerse ante el propio órgano que dictó el acto administrativo, y con carácter previo a la vía económico-administrativa. Mediante el mismo, son susceptibles de impugnación los mismos actos reclamables en la vía económico-administrativa. Su regulación se encuentra establecida en los Art. 160 a 162 LGT, desarrollados por el RD de 7 de septiembre de 1979.
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La reclamación económico-administrativa. Constituye el recurso tributario típico por razón de la materia reclamable (fundamentalmente tributaria) ordinario dentro de esta materia (se dirige contra actos administrativos no firmes) y presupuesto necesario para poder acudir a la vía jurisdiccional (en virtud del carácter potestativo del recurso de reposición). Su regulación se encuentra establecida en la Sección III, Capítulo V, del Título III de la Ley General Tributaria, desarrollado por el RD Leg. de 12 de diciembre de 1980, por el que se articula la Ley de 5 de julio de 1980, de Bases del Procedimiento económico-administrativo, y por el RD de 1 de marzo de 1996, por el que se aprueba el Reglamento de Procedimiento de las reclamaciones económico-administrativas.
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La revisión específica. Constituye un sistema específico de revisión denominado así por un determinado sector de la doctrina tributaria, en virtud del cual los contribuyentes pueden, como consecuencia de la modificación de los sistemas de gestión de los tributos, superar el marco de una mera declaración y obtener consecuencias que gozan de trascendencia tributaria. Dentro de este grupo de actos podemos distinguir tres tipos diferenciados: las declaraciones-liquidaciones o autoliquidaciones, los actos de repercusión tributaria y los actos de retención.
Para estos supuestos de revisión específica la Ley no señala unos procedimientos especiales, sino que se permite la utilización de los otros instrumentos de revisión antes aludidos, con determinadas especialidades para adecuarlos a cada caso concreto. En esta materia es preciso hacer una breve referencia a la Ley 30/1992, que, a pesar del propósito enunciado en su Exposición de Motivos de establecer un procedimiento común en todos los ámbitos administrativos, dicha finalidad no se establece en materia tributaria, en virtud de lo que se desprende de su DA 5ª, que señala lo siguiente:
"La revisión de los actos en vía administrativa en materia tributaria se ajustará a lo dispuesto en los artículos 153 y 171 de la Ley General Tributaria y disposiciones dictadas en desarrollo o aplicación de la misma".
De los problemas que suscita esta DA y de la aplicación en esta materia con carácter supletorio de la Ley 30/1992 nos ocuparemos más adelante con mayor detenimiento.
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Una vez que transcurre el plazo de los 15 días estipulado por la Ley para que un acto administrativo adquiera firmeza, durante los cuales dicho acto puede ser impugnado alegando cualquier violación del ordenamiento, las posibilidades de que el mismo sea objeto de revisión sufren una gran restricción, debido a la primacía del principio de seguridad jurídica sobre el principio de legalidad. Sin embargo, en aras de la protección del interés público, función encomendada por la Ley a la función pública, ésta se haya envestida de la facultad de revisar de oficio aquellos actos de la misma que incurran en una serie de vicios casados y con sujeción a un procedimiento concreto.
Así, la LGT establece tres procedimientos de la facultad revisora de oficio de la Administración:
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- La revisión por nulidad del Art. 153 LGT.
- La revisión por vicios que hacen anulable el acto administrativo señaladas en el Art. 154, apartado a, de la misma Ley.
- La revisión por aparición de hechos nuevos establecida en el apartado b del Art. 154 LGT.
Del estudio de estos supuestos nos ocuparemos a continuación.
Las causas por las que cabe la declaración de nulidad de pleno derecho están señaladas en el Art. 153 LGT, a cuyo tenor:
"1. Corresponderá al Ministro de Hacienda la declaración de nulidad de pleno derecho, previo dictamen del Consejo de Estado, de los actos siguientes:
Los dictados por órgano manifiestamente incompetente.
Los que son constitutivos de delito; y
Los dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad de los órganos colegiados.
2. El procedimiento de nulidad a que se refiere el apartado anterior podrá iniciarse:
Por acuerdo del Órgano que dictó el acto o de su superior jerárquico; y
A instancia del interesado.
3. En el procedimiento serán oídos aquellos a cuyo favor reconoció derechos el acto".
Conforme establece el Art. 153 en su número 1º, el órgano competente para declarar la nulidad de pleno derecho en la esfera tributaria, dentro del ámbito estatal, es el Ministerio de Economía y Hacienda.
Lo dispuesto en el precepto mencionado se haya corroborado por numerosas Resoluciones del TEAC, tales como la de 10 de enero de 1991, 28 de abril de 1992, y, entre otras muchas, otra más reciente de 2 de febrero de 1994, la cual, en su considerando 4º, estableció:
"CONSIDERANDO 4.º.- Que, examinado el escrito antes citado, se pone de manifiesto que en el mismo se solicita de la Delegación de Hacienda que, «por el órgano competente de ese Departamento, se declare la nulidad de las Actas antes mencionadas», alegando como fundamento de su pretensión, que la nulidad solicitada resulta de la aplicación estricta de lo dispuesto en el Art. 47.1.a) y c) LPA (RCL 1958\1258, 1469, 1504; RCL 1959\585 y NDL 24708), al haber sido firmada el acta porPage 283 Órgano incompetente y prescindiendo del procedimiento legalmente establecido, no se trata, por lo...
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