Retenciones a cuenta del pago del impuesto sobre la renta en las transmisiones de inmuebles efectuadas por no residentes
| Autor | José Miguel Espinosa Infante |
| Cargo del Autor | Oficial de Notaría. Licenciado en Derecho |
| Páginas | 579-599 |
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Ver Nota463
Vista la materia de las inversiones exteriores en España, será útil examinar con algún detalle el supuesto de desinversión que más proyección práctica tiene en el ámbito notarial, y que genera una obligación que ha de recogerse en las escrituras públicas donde se formalice: se trata de las transmisiones de inmuebles por parte de no residentes, y de la retención que debe efectuarse a cuenta del pago del impuesto sobre la renta del que tales no residentes son sujetos pasivos.
El Impuesto sobre la Renta de No Residentes, que se rige por lo establecido en el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprue-
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ba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (TRLIRNR)464, en vigor desde el 13 de marzo de 2004, y por su Reglamento (Reg.IRNR), aprobado por Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio, en vigor desde el 6 de agosto de 2004, interpretándose en concordancia con la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre Sociedades, según proceda (art. 4 LeyIRNR)465, es un tributo que grava la renta obtenida en territorio español por las personas físicas y entidades no residentes466 en éste (art. 1 LeyIRNR).
Se aplica en todo el territorio español –sin perjuicio de los regímenes tributarios forales de concierto y convenio económico en vigor, respectivamente, en los Territorios Históricos del País Vasco467 y en la Comunidad Foral de Navarra468 (art. 2 TRLIRNR).
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Dentro de la regulación de este impuesto, y como una cautela recaudatoria del legislador, que considera las rentas inmobiliarias de especial importancia y quiere asegurar la tributación de las ganancias obtenidas con los patrimonios inmobiliarios, la ley establece la obligación de efectuar, en el momento en que el no residente transmite un inmueble de su titularidad situado en España obteniendo a cambio una contraprestación, una retención a cuenta del pago del impuesto que corresponderá satisfacer a ese vendedor no residente por el incremento de patrimonio derivado de esa transmisión; retención que se practica en el momento de la transmisión por ser éste el momento en que se pone de manifiesto la ganancia patrimonial obtenida y, por tanto, el hecho de haberse producido el evento sujeto a tributación.
La DGT, en Consulta General General 1613-01, de 31 agosto 2001, ha tenido ocasión de pronunciarse sucintamente sobre la naturaleza de la retención y el ingreso efectuados por el adquirente en virtud de lo dispuesto en la normativa vigente para las adquisiciones de inmuebles propiedad de no residentes. En la respuesta a tal Consulta, la DGT comunica que la retención, en la adquisición de bienes inmuebles propiedad de no residentes sin establecimiento permanente, y el posterior ingreso del porcentaje exigido legalmente sobre la contraprestación, se efectúa en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta de no Residentes correspondiente a los transmitentes del inmueble. En efecto, el transmitente no residente, de acuerdo con lo dispuesto en la Ley, está obligado a presentar la declaración correspondiente a la posible ganancia patrimonial obtenida por la transmisión del inmueble, compensando en la cuota resultante el importe retenido e ingresado por el adquirente. Esta operación puede dar lugar a un ingreso o a una devolución por la diferencia entre lo retenido a cuenta por el adquirente y la cuota de la liquidación efectuada por el trasmitente. La retención deberá ser practicada e ingresada en el plazo de un mes a partir de la fecha de la transmisión, en el impreso modelo 211, y la declaración-liquidación por el tansmitente deberá efectuarse en el plazo de tres meses contados a partir del término del plazo establecido para el ingreso de la retención, en el impreso modelo 212.
A continuación, examinamos todo ello más pormenorizadamente.
En esencia, la normativa aplicable a esta materia se contiene en los arts.
25.2 TRLIRNR469 y 14 Reg.IRNR470. Según ellos:
1.º) En los supuestos de transmisiones de bienes inmuebles situados en territorio español por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes
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que actúen sin mediación de establecimiento permanente471, el adquirente472 estará obligado a retener e ingresar el 3%, o a efectuar el ingreso a cuenta correspondiente, de la contraprestación acordada473, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta de no Residentes correspondiente a aquellos.
El transmitente ha de ser un sujeto “no residente”, ya se trate de persona física o jurídica (a menos que ésta actúe con establecimiento permanente). Téngase en cuenta que el art. 5 TRLIRNR establece que son contribuyentes por este impuesto las personas físicas y entidades no residentes en territorio español que obtengan rentas en él, salvo que sean contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
En el hecho de aplicarse el IRNR tanto a personas físicas como a entidades no residentes, ha incidido la DGT en varias ocasiones. Por ej., en Consulta Vinculante V1690-05, de 08 de agosto de 2005, determina que “el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, (BOE de 12 de marzo de 2004), en adelante TRLIRNR, establece en su artículo 1 la naturaleza y objeto del impuesto de la siguiente forma: es un tributo de naturaleza directa que grava la renta obtenida en territorio español por las personas físicas y entidades no residentes en éste. Por lo tanto, el TRLIRNR se aplica a personas físicas y entidades no residentes.”
El concepto de “no residencia” se convierte, pues, en el elemento crucial para la determinación de la sujeción a la obligación de retención. El TRLIRNR no define expresamente cuándo la persona no reside fiscalmente en territorio español; al contrario, en su art. 6 define positivamente la residencia habitual en España, remitiéndose a lo dispuesto, para las personas físicas, en el art. 9 LIRPF, aprobada por RDLeg.3/2005, de 5 de marzo, y para las personas jurídicas, en el artículo 8.1 LIS, aprobada por RDLeg. 4/2004, de 5 de marzo, por lo que la no residencia deberá definirse por la interpretación “a sensu contrario” de dichos preceptos474.
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Anteriormente se interpretaba que sólo procedía la retención en los casos de compraventa, pues aunque la norma continuaba refiriéndose a las “transmisiones”, exigía retener o ingresar un porcentaje del “precio acordado”. Lógicamente, al sustituirse esta expresión por la de “contraprestación”, el elenco de negocios jurídicos transmisivos susceptibles de retención se amplía. Existirá, por tanto, la obligación de retener, por ej., en las permutas (DGT 4 junio 1992) –aunque ya no en las aportaciones no dinerarias en las constituciones o aumentos de capital de sociedades residentes, como veremos más abajo.
Por transmisión de bienes inmuebles parece que podemos entender también “transmisión de derechos reales” sobre ellos. El TRLIRNR sólo menciona la “transmisión de bienes inmuebles”, pero su normativa se interpreta en concordancia con la normativa reguladora del IRPF. Por otra parte, a efectos del IRNR, para calificar los distintos conceptos de renta en función de su procedencia se atiende también a los criterios establecidos en la LIRPF, y, en este sentido, el art. 22 LIRPF 35/2006 establece que “tendrán la consideración de rendimientos íntegros procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre aquéllos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza…”. De donde se desprende que, a efectos fiscales, para los rendimientos del capital inmobiliario indirectamente se califican como bien inmueble los derechos reales recayentes sobre este tipo de inmuebles. Por otra parte, la LGT (art. 7.2) declara que “tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del derecho administrativo y los preceptos del derecho común”, de mane-ra que, acudiendo al art. 334 Cc, hallamos que éste define como bienes inmuebles “las servidumbres y demás derechos reales sobre bienes inmuebles”. Por tanto, los transmitentes no sólo del derecho de propiedad, sino de cualquier otro derecho real sobre bienes
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inmuebles, cuando sean no residentes que actúen en España sin establecimiento permanente, deberán tributar por las ganancias patrimoniales que se les produzcan, y para el adquirente nacerá la obligación de retener de que venimos tratando. A este respecto, hay un tipo de transmisiones en los que convendrá fijar con detalle el desglose de la contraprestación: nos referimos a las transmisiones en las que la nuda propiedad y el derecho real de que se trate (usualmente, el usufructo) correspondan a personas distintas, pues entonces para fijar la base de retención habrá que determinar qué parte del valor global del bien corresponde a cada uno de los transmitentes (para lo que habrá que entender que el concepto de contraprestación equivale, a estos efectos, al concepto del valor de transmisión), y si sólo uno o ambos son no residentes, y especialmente si lo es precisamente el transmitente. Téngase en cuenta a este respecto que, puesto que según el TRLIRNR, a los contribuyentes por este tributo les será de aplicación lo dispuesto en la LIRPF, ésta establece en su art. 11, relativo a la individualización de rentas, una presunción relativa a la imputación de las ganancias patrimoniales475. Pero dado que según la LGT (art. 108), las presunciones establecidas por las leyes tributarias pueden destruirse por la prueba en contrario –excepto en los casos en que aquéllas expresamente lo prohíban–, será fundamental conocer cuál es la voluntad de las partes, cuando sus derechos están desagregados, respecto del reparto del valor global asignado al bien inmueble que se transmite. Si esta...
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