Del resultado contable a la base imponible

Páginas:248-280
 
EXTRACTO GRATUITO
El CiErrE FisC al y ContablE dEl E jErCiCio 2015 © aMado Con sultorEs © aM ado ConsultorEs El CiErrE FisC al y ContablE dE l EjErCiCio 201 5
248 249
3.2. Del resultado contable a la base imponible
3.2.1. Base Imponible y liquidación tributaria del ejercicio
Como se ha indicado anteriormente, el resultado fiscal o tributario del ejercicio, es decir, lo que
conocemos como base imponible, se obtiene en régimen de estimación directa a partir del resul-
tado contable antes de impuestos, el cual sólo puede ser modificado, a los exclusivos efectos de
calcular la referida base imponible, como consecuencia de la aplicación de normas específicas de
la LIS a determinadas operaciones: dichas modificaciones supondrán ajustar o corregir el resulta-
do contable antes de impuestos, aumentándolo o disminuyéndolo.
Los ajustes anteriores provocarán por lo tanto diferencias entre ambos resultados que serán posi-
tivas si hacen que el resultado fiscal aumente por encima del resultado contable y negativas si el
efecto es el contrario. A su vez estas diferencias positivas o negativas tendrán carácter temporal,
cuando se compensen o reviertan con signo contrario en ejercicios futuros o carácter permanente
en caso contrario, si no van a compensarse en ejercicios futuros.
La obtención de la base imponible y la determinación de la cuota a ingresar o a devolver por el
impuesto se deben efectuar del siguiente modo.
Una vez obtenido el resultado contable del ejercicio antes de impuestos mediante la aplicación
exclusiva de normas contables se sumarán o restarán al mismo las diferencias de carácter perma-
nente que resulten de la aplicación de normas específicas de la LIS a las operaciones realizadas.
El importe obtenido es el denominado Resultado Contable Ajustado (RCA).
Para obtener la denominada base imponible previa del ejercicio, deben sumarse o restarse al RCA
las diferencias de carácter temporal, tanto las surgidas en el propio ejercicio, que resulten de la
aplicación de normas específicas de la LIS a las operaciones realizadas en el mismo, como las
que surgidas en ejercicios anteriores, se compensen con signo contrario, total o parcialmente. Es-
tas diferencias de carácter temporal reciben, en el PGC de 2007, la denominación de Diferencias
temporarias y abarcan las tradicionales diferencias temporales del anterior Plan de 1990 y otros
supuestos, menos frecuentes, de diferencias entre los criterios fiscales y contables. Se definen en
el Plan como aquellas derivadas de la diferente valoración, contable y fiscal, atribuida a los acti-
vos, pasivos y determinados instrumentos de patrimonio propio de la empresa, en la medida en
que tengan incidencia en la carga fiscal futura.
La valoración fiscal de un activo, pasivo o instrumento de patrimonio propio, denominada base
fiscal, es el importe atribuido a dicho elemento de acuerdo con la legislación fiscal aplicable. Pue-
de existir algún elemento que tenga base fiscal aunque carezca de valor contable y, por tanto, no
figure reconocido en el balance. También puede existir algún elemento que tenga una base fiscal
distinta de la de su valor contable como sucede, por ejemplo, con los instrumentos financieros
disponibles para la venta cuyas valoraciones posteriores a la inicial se realizarán a valor razona-
ble, debiéndose imputar las diferencias directamente a patrimonio neto, es decir sin pasar por la
cuenta de pérdidas y ganancias.
Las diferencias temporarias, no obstante, se producen normalmente por la existencia de diferen-
cias temporales entre la base imponible y el resultado contable antes de impuestos, cuyo origen
se encuentra en los diferentes criterios temporales de imputación empleados para determinar am-
bas magnitudes y que, por tanto, revierten en periodos subsiguientes. Junto a estas existen otras
diferencias temporarias en otros casos tales como:
• En los ingresos y gastos registrados directamente en el patrimonio neto que no se computan en
la base imponible, incluidas las variaciones del valor de los activos y pasivos siempre que dichas
variaciones difieran de las atribuidas a efectos fiscales.
• En una combinación de negocios, cuando los elementos patrimoniales se registran por un valor
contable que difiere del valor atribuido a efectos fiscales.
• En el reconocimiento inicial de un elemento que no proceda de una combinación de negocios, si
su valor contable difiere del atribuido a efectos fiscales, como puede suceder con las permutas
no comerciales.
Las diferencias temporarias se clasifican en:
a) Diferencias temporarias imponibles, que son aquellas que darán lugar a mayores cantidades
a pagar o menores cantidades a devolver por impuestos en ejercicios futuros, normalmente a
medida que se recuperen los activos o se liquiden los pasivos de los que se derivan.
b) Diferencias temporarias deducibles, que son aquellas que darán lugar a menores cantidades
a pagar o mayores cantidades a devolver por impuestos en ejercicios futuros, normalmente a
medida que se recuperen los activos o se liquiden los pasivos de los que se derivan.
Por otra parte, si la base imponible previa del ejercicio es negativa, esta será la base imponible del
ejercicio que podrá compensarse con las sucesivas bases imponibles positivas que se generen
en el plazo de 15 años (18 años para los ejercicios iniciados a partir de 1º de enero de 2012 y sin
límite temporal a partir de 1º de enero de 2015).
Si la base imponible previa del ejercicio es positiva, se podrán deducir de la misma hasta el límite
de su importe, las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores pendientes de compensar.
El importe así obtenido será la base imponible del ejercicio que será positiva o nula si las bases im-
ponibles negativas de ejercicios anteriores que se compensan fueran de importe igual o superior.
En el siguiente esquema se resume todo lo anteriormente comentado:
RESULTADO CONTABLE ANTES DE IMPUESTOS
+ / - DIFERENCIAS PERMANENTES
= RESULTADO CONTABLE AJUSTADO
+ / - DIFERENCIAS TEMPORARIAS
BASE IMPONIBLE PREVIA
- BASES IMPONIBLES NEGATIVAS DE EJERCICIOS ANTERIORES
= BASE IMPONIBLE DEL EJERCICIO (BI)
En resumen, la base imponible o resultado tributario se obtiene a partir del resultado contable an-
tes de impuestos corregido por la aplicación de las normas tributarias. Sólo si dicha aplicación no
provoca diferencias, lo que pocas veces ocurre, y no existen a su vez bases imponibles negativas
de ejercicios anteriores pendientes de compensar, existiría coincidencia entre el resultado conta-
ble antes de impuestos y la base imponible del ejercicio.
A partir de la base imponible completaremos la liquidación del IS calculando la cuota diferencial
a ingresar o a devolver.
El CiErrE FisC al y ContablE dEl E jErCiCio 2015 © aMado Con sultorEs © aM ado ConsultorEs El CiErrE FisC al y ContablE dE l EjErCiCio 201 5
250 251
Si la base imponible del ejercicio es positiva se hallará la cuota íntegra aplicando a la base imponi-
ble el tipo de gravamen que sea aplicable de acuerdo con la normativa vigente y el tipo de entidad
de que se trate. De la cuota íntegra se restarán las deducciones y bonificaciones a las que se tenga
derecho para obtener la cuota líquida. De la cuota líquida se deducen las retenciones soportadas y
pagos a cuenta efectuados para hallar la cuota a ingresar o a devolver por el impuesto.
Si la base imponible del ejercicio fuera negativa, esta puede compensarse, tal como anteriormente
se ha indicado, con las bases imponibles positivas que se vayan generando en los 15 ejercicios
siguientes. Este plazo de 15 años se amplía a 18 para los ejercicios iniciados a partir de 1º de ene-
ro de 2012 y de forma ilimitada para los ejercicios iniciados a partir de 1º de enero de 2015. Las
bases imponibles negativas pendientes de compensación al inicio del primer período impositivo
que hubiera comenzado a partir de 1 de enero de 2015, se podrán compensar en los períodos
impositivos siguientes. En cualquier caso, al ser la base imponible del ejercicio negativa no cabe
hablar de cuota íntegra, no podrán deducirse las bonificaciones y deducciones a las que la socie-
dad tenga derecho y resultará una cuota diferencial a devolver por el importe de las retenciones
soportadas y pagos a cuenta efectuados.
Por otra parte, el RDL 9/2011 y el RDL 20/2012, introdujo limitaciones a la compensación de bases
imponibles negativas. Así, con aplicación para los periodos impositivos iniciados en 2012 y 2013,
ampliados posteriormente a 2014 y 2015, se establece una limitación (para aquellas entidades
que tengan la consideración de grandes empresas, es decir volumen de operaciones según
la normativa del IVA superior a 6.010.121,04 euros) a la compensación en la base imponible
del periodo de las bases imponibles negativas generadas en ejercicios anteriores para aquellas
entidades cuyo volumen de operaciones, durante los doce meses anteriores al inicio del periodo
impositivo, sea superior a 20 millones de euros:
• Si el volumen de operaciones de la entidad durante esos doce meses es, al menos, de 20 millo-
nes de euros, pero inferior a 60 millones de euros, la compensación de bases imponibles nega-
tivas está limitada al 50% (antes era el 75%) de la base imponible previa a dicha compensación.
• Si el volumen de operaciones de la entidad de esos doce meses es, al menos, de 60 millones de
euros, la compensación de bases imponibles negativas está limitada al 25% (antes era el 50%)
de la base imponible previa a dicha compensación.
A partir de 2016 las bases imponibles negativas se debían poder compensar con la totalidad de la
renta positiva que se generase en cada ejercicio hasta su anulación. No obstante, la nueva LIS ha
introducido una limitación cuantitativa general y no temporal del 70 por ciento de la base imponi-
ble previa a su compensación, admitiéndose, en todo caso, el mismo importe mínimo de 1 millón
de euros de compensación. El límite mencionado del 70 por ciento no resultará de aplicación en el
caso de entidades de nueva creación en los tres primeros períodos impositivos en que se genere
una base imponible positiva previa a su compensación.
Adicionalmente, con el objeto de evitar la adquisición de sociedades inactivas o cuasi-inactivas
con bases imponibles negativas se establecen medidas que impiden su aprovechamiento, inci-
diendo en la lucha contra el fraude fiscal, en concreto, la nueva ley indica que no podrá compen-
sarse bases imponibles negativas, además de en los supuestos recogidos en el antiguo artículo
25.2 TRLIS, cuando la entidad adquirida se encuentre en alguna de las siguientes circunstancias:
1º. No viniera realizando actividad económica alguna dentro de los 3 meses anteriores a la ad-
quisición;
2º. Realizara una actividad económica en los 2 años posteriores a la adquisición diferente o adi-
cional a la realizada con anterioridad.
3º. Se trate de una entidad patrimonial de las previstas en la nueva Ley.
4º. La entidad haya sido dada de baja en el índice de entidades por no presentar la declaración
durante 3 períodos impositivos consecutivos.
Adicionalmente, la extensión del plazo de compensación o deducción de determinados créditos
fiscales más allá del plazo de prescripción en beneficio de los contribuyentes se acompaña de la
limitación, a un período de 10 años, del plazo de que dispone la Administración para comprobar
la procedencia de la compensación o deducción originada.
Las bonificaciones generadas en el ejercicio no aplicadas se perderán, mientras que las deduccio-
nes generadas en el ejercicio no aplicadas podrán serlo , de acuerdo con el artículo 39 de la LIS,
del siguiente modo:
• Las deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades se practicarán una
vez realizadas las deducciones para evitar la doble imposición internacional y las bonificaciones.
• Las cantidades correspondientes a deducciones para incentivar la realización de determinadas
actividades correspondientes al período impositivo que no hayan podido ser deducidas po-
drán aplicarse en las liquidaciones de los períodos impositivos que concluyan en los 15 años
inmediatos y sucesivos. No obstante, las que correspondan a la deducción por actividades de
investigación y desarrollo e innovación tecnológica podrán aplicarse en las liquidaciones de los
períodos impositivos que concluyan en los 18 años inmediatos y sucesivos.
• El cómputo de los plazos para la aplicación de dichas deducciones podrá diferirse hasta el
primer ejercicio en que, dentro del período de prescripción, se produzcan resultados positivos,
en los siguientes casos:
a) En las entidades de nueva creación.
b) En las entidades que saneen pérdidas de ejercicios anteriores mediante la aportación efectiva
de nuevos recursos, sin que se considere como tal la aplicación o capitalización de reservas.
En los siguientes esquemas se resume todo lo anteriormente comentado:
Base Imponible positiva
BASE IMPONIBLE DEL EJERCICIO (BI)
BI x TIPO DE GRAVAMEN = CUOTA INTEGRA
- DEDUCCIONES Y BONIFICACIONES
= CUOTA LIQUIDA
- RETENCIONES Y PAGOS A CUENTA
= CUOTA DIFERENCIAL A INGRESAR O A DEVOLVER
Base Imponible negativa
RETENCIONES Y PAGOS A CUENTA
= CUOTA DIFERENCIAL A DEVOLVER

Para continuar leyendo

SOLICITA TU PRUEBA