Los responsables en la nueva ley general tributaria

AutorRamón Falcón y Tella
Cargo del AutorCatedrático de Derecho Financiero y Tributario - Universidad Complutense de Madrid
Páginas399-418

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I Sujetos "junto a" los cuales pueden existir responsables

De la redacción de la hasta ahora vigente Ley General Tributaria -según la cual el responsable se sitúa "junto a" los sujetos pasivos "o deudores principales" (art. 37.1 LGT)-, se deducía con claridad que la responsabilidad puede afectar tanto a la obligación principal como otras obligaciones a cuenta, por ejemplo la de ingresar las cantidades retenidas. La nueva Ley 58/2003 (art. 41.1) sigue colocando a los responsables junto a los "deudores principales", pero precisa de forma a mi juicio innecesaria y excesiva que a estos efectos son deudores principales todos los "obligados" del apartado 2 del art. 35, cuando lo cierto es que este último apartado incluye supuestos en los que es difícil imaginar la existencia de responsabilidad, como es el caso de los obligados a soportar retenciones o ingresos a cuenta, o de los beneficiarios de supuestos de exención o devolución cuando no tengan la condición de sujetos pasivos.

En efecto, parece difícilmente admisible que, junto al trabajador o perceptor de rendimientos del capital, pueda la Ley colocar a alguien como obligado solidaria o subsidiariamente frente al retenedor, ya que por definición el lado pasivo de la obligación de soportar la retención lo ocupa el perceptor del rendimiento.

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Y respecto a los beneficiarios de devoluciones, cuando se predica la posibilidad de que la Ley declare supuestos de responsabilidad respecto de esta categoría se quiere sin duda hacer referencia a la posible responsabilidad respecto de la obligación de restitución que afecta a quien haya obtenido indebidamente una devolución tributaria, pero desde luego podía haberse dicho de forma más clara.

En cuanto a los sucesores, que también se mencionan en el art. 35.2 del la nueva Ley, no creo posible prever la posibilidad de que junto a ellos se coloque un responsable. Pues si se trata de los tributos correspondientes al sucesor (como el ISD), es claro que éste tiene respecto a los mismos la condición de contribuyente; y por lo tanto los posibles responsables (por ejemplo, por consentir la retirada de bienes depositados o el cambio de titularidad sin asegurarse del pago del ISD) serían responsables colocados junto al contribuyente. Y si se hace referencia a los sucesores en cuanto tales, es decir como personas subrogadas en la posición del causante, es preciso tener en cuenta que, como acertadamente afirma M. Cortés (Ordenamiento, 3ª ed., pág. 364 y 366), siguiendo la tesis clásica de Myrbach-Rheinfeld, "no puede caber duda de que, si bien las personas obligadas al cumplimiento de la obligación tributaria vienen determinadas por las normas tributarias, las leyes de la herencia están contenidas en el Código Civil, sin que sea concebible que el Derecho sucesorio pueda perder su esencial unidad, que gira en torno al hecho de la muerte del causante, y a la de la división de su patrimonio, convirtiéndose en un derecho cuyo contenido estaría determinado por un conglomerado normativo de tantas clases de especialidades y excepciones como clases de obligaciones quedasen pendientes a la muerte del causante".

Las obligaciones pendientes en el momento de la muerte (incluidas las tributarias, con independencia de que estén liquidadas o no) se transmiten a los herederos (o a los legatarios, si toda la herencia se transmite a través de legados), respondiendo solidariamente de acuerdo con lo previsto en los arts. 1.084 y 1.085 del Código Civil, sin que tenga excesivo sentido en la Ley General Tributaria una regulación específica, aunque en general se aproxime a la civil. La nueva Ley, en cuanto que no sólo reproduce la legislación civil (art. 39), sino que prevé la posibilidad de responsables junto a los sucesores abre, en este sentido, un peligroso camino que podría llevar a que las distintas ramas del ordenamiento (laboral, mercantil, administrativo...) se vieran tentadas a establecer peculiaridades sobre el destino de las obligaciones pendientes en el momento del fallecimiento.

II La sucesión en la posición jurídica del responsable

Cuestión distinta es la sucesión en la obligación del responsable (o más precisamente, la eventual sucesión en la posición jurídica que este ocupa, pues la obligación del responsable no es otra que la obligación tributaria). En este punto la nueva Ley deja claro que la obligación del responsable no se transmite al heredero salvo que se hubiera notificado el acuerdo de derivación de responsabilidad antes del fallecimiento (art. 39.1 in fine). Aunque desde la perspectiva de la naturaleza "civil" de la sucesión Page 401 tributaria que hemos adoptado, en principio no existiría obstáculo (salvo en lo relativo a las sanciones), para que las responsabilidades pendientes se trasladasen a los herederos (como venía ocurriendo hasta ahora), en este caso la limitación se justifica por evidentes razones de seguridad jurídica, ya que la responsabilidad exige un acto de derivación que la declare y determine su alcance y extensión. Además, permitir la transmisión al heredero de responsabilidades difusas, aunque no exista obstáculo dogmático en principio, podría colocar a éste en una situación de indefensión, en cuanto que normalmente no estará en condiciones de demostrar la inexistencia del presupuesto de responsabilidad, a menudo ligado a la existencia de culpa o negligencia del responsable.

III La necesidad de actos de derivación y la peculiar naturaleza de los supuestos de "responsabilidad" en el IRNR

Desde la perspectiva de la seguridad jurídica que inspira la no transmisión al heredero si no existe acto de derivación previo al fallecimiento, a la que acaba de hacerse referencia, resulta extraño que el art. 41.5 contemple expresamente la posibilidad de que una norma con rango de Ley excluya la necesidad de dictar el acto de derivación.

A mi juicio, la norma está pensando exclusivamente en supuestos como los del Impuesto sobre la Renta de los No Residentes (art. 8 de la Ley 41/1998), que se explican mejor a través de la figura del sustituto (véase en este sentido Carmona Fernández, Manual de Fiscalidad de no residentes, pág. 295, y F. García Prats, en AAVV, Comentarios a la LIRNR, 1999, pág. 119). El pagador del rendimiento que no esté obligado a retener es en realidad un verdadero y propio sustituto, en el sentido de que se coloca en lugar del contribuyente y por tanto la Hacienda pública puede dirigirse frente a él para exigirle el pago sin necesidad de acto de derivación. Puede decirse, si se quiere, que se trata de un sustituto que no desplaza al contribuyente, en el sentido de que jurídicamente el no residente no sólo puede realizar el pago (y en tal caso no lo haría como tercero, sino como obligado), sino que sigue respondiendo como deudor principal, en régimen de solidaridad (y no de subsidiariedad) con el sustituto. Pero en todo caso estos supuestos son de naturaleza diferente a los de responsabilidad de los arts. 41 y siguientes de la Ley 58/2003, por lo que estimo que hubiera sido preferible no hacer referencia alguna a la posibilidad de excluir el acto de derivación, que en la responsabilidad en sentido técnico no es conceptualmente admisible.

IV La posibilidad de adoptar medidas cautelares en relación con los responsables

La Ley 58/2003 introduce la novedad (si bien más aparente que real) de que expresamente se extiende a los responsables solidarios la posibilidad de adoptar medidas cautelares a través del régimen ya previsto para los subsidiarios en el art. 37.5 de la Page 402 Ley de 1963, en sus últimas versiones. Ningún inconveniente hay para ello, siempre que los indicios racionales de que el cobro se verá frustrado o dificultado -que constituyen el presupuesto habilitante de la medida cautelar- se aprecien y motiven en relación con el responsable al que vaya a afectar dicha medida.

V Alcance de la responsabilidad

En cuanto al alcance de la responsabilidad, el art. 41.3 precisa que la misma se refiere a la totalidad de la deuda exigida en período voluntario, lo que parece dar a entender que la responsabilidad alcanza a los intereses por pago extemporáneo, sin que exista a mi juicio obstáculo para ello siempre que el retraso en el pago por el deudor principal sea en alguna manera imputable al responsable (por ejemplo, administrador de la sociedad).

Las sanciones quedan en principio excluidas, no sólo por no formar parte de la deuda (según el art. 58, que en este punto supone un mayor rigor técnico que su precedente), sino porque expresamente se excluyen en el art. 41.4, sin perjuicio de las excepciones que la Ley establezca. Esto ya era así hasta ahora, habiendo precisado la jurisprudencia que no existe obstáculo para derivar las sanciones cuando haya mediado comportamiento doloso y negligente del responsable, que colabora en una infracción, o que como administrador negligente hubiera posibilitado o no hubiera evitado la comisión de una infracción por la persona jurídica. No creo, en cambio, que sea jurídicamente viable extender la responsabilidad del sucesor en la empresa a las sanciones, como hace el art. 42.1.c) de la nueva Ley.

VI Clases de responsabilidad

Las clases de responsabilidad...

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