La responsabilidad tributaria

AutorAntonio Durán-Sindreu Buxadé
Cargo del AutorExperto en Derecho Tributario
  1. INTRODUCCIÓN. REMISIÓN LEGAL

    La Ley 10/1985 en su artículo primero modifica, entre otros, el redactado de los artículos 38, 39 y 40.1 de la Ley General Tributaria, referentes todos ellos a los «responsables del tributo» y cuya nueva redacción es, literalmente, la siguiente:

    Artículo 38.

    1. Responderán solidariamente de las obligaciones tributarias todas las personas que sean causantes o colaboren en la realización de una infracción tributaria.

    2. En los supuestos de declaración consolidada, todas las sociedades integrantes del grupo serán responsables solidarias de las infracciones cometidas en este régimen de tributación.

    Artículo 39.

    Los copartícipes o cotitulares de las entidades jurídicas o económicas a que se refiere el artículo 33 de la Ley General Tributaria responderán solidariamente, y en proporción a sus respectivas participaciones de las obligaciones tributarias de dichas entidades.

    Artículo 40.1.

    Serán responsables subsidiariamente de las infracciones tributarias simples y de la totalidad de la deuda tributaria en los casos de infracciones graves cometidas por las personas jurídicas, los administradores de las mismas que no realizaren los actos necesarios que fuesen de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones tributarias infringidas, consintieren el incumplimiento por quienes de ellos dependan o adoptaren acuerdos que hicieran posibles tales infracciones.

    Asimismo, serán responsables subsidiariamente, en todo caso, de las obligaciones tributarias pendientes de las personas jurídicas que hayan cesado en sus actividades los administradores de las mismas.

    Lo previsto en este precepto no afectará a lo establecido en otros supuestos de responsabilidad en la legislación tributaria en vigor.

    A la vista de los transcritos preceptos no debe dudarse en afirmar, al menos como comentario general, la importante ampliación o extensión del régimen de responsabilidad, ampliación ésta que, como señala Mantero Saenz,(1) no alcanza a adivinarse su horizonte final y cuya aplicación práctica tardará en verse y aún, entonces, habrá que esperar a la interpretación judicial, precisiones éstas que, sin duda compartimos, habida cuenta de la notoria amplitud con la que se regulan los diversos supuestos de responsabilidad, amplitud ésta que inevitablemente conllevará a diversas interpretaciones a la hora de delimitar el alcance y contenido de los distintos supuestos generadores de responsabilidad, interpretaciones que, en última instancia, deberán quedar supeditadas a las que, en relación a la materia objeto de comentario, realicen los tribunales de justicia.

    Resulta, pues, plenamente justificado el dedicarle a la responsabilidad tributaria, y aunque lo sea de una forma breve, un capítulo por separado, al objeto de analizar las modificaciones introducidas en relación a aquélla por la Ley 10/1985. Dicho análisis debe, no obstante y a nuestro juicio, tener como punto inevitable de partida el concepto de responsabilidad en el ámbito tributario para, posteriormente, avanzar en el comentario y estudio de las modificaciones introducidas en la citada materia mediante la aprobación de la reiterada Ley 10/1985.

  2. LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA: CONCEPTO, CLASES Y PROCEDIMIENTO

    2.1. Concepto y características de la responsabilidad

    El artículo 37.1 de la Ley General Tributaria establece que:

    La Ley podrá declarar responsables de la deuda tributaria, junto a los sujetos pasivos, a otras personas, solidaria o subsidiariamente.

    precepto éste del que pueden extraerse las siguientes notas o características definitorias de la responsabilidad:

    1. El responsable ha de ser fijado por la Ley. Ello quiere decir, y sin perjuicio de lo que establecen los artículos 38 y siguientes de la Ley General Tributaria, que para que pueda hablarse de la existencia de un responsable en el ámbito de un determinado tributo, éste debe venir fijado en la misma norma legal configuradora del tributo de que se trate. Esto es, los responsables lo son en virtud de una obligación legal.

      Así, por ejemplo, el artículo 24 de la Ley 30/1985, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece en su número 2:

      2. Serán responsables del Impuesto: 1.° Solidariamente:

      a) Las asociaciones garantes en los casos determinados en los convenios internacionales.

      b) La RENFE, cuando actúe en nombre de terceros en virtud de convenios internacionales.

      c) Los Agentes de Aduanas que gestionen los despachos sin la autorización general prevista en las Ordenanzas Generales de la Renta de Aduanas.

      d) Los consignatarios de los bienes importados cuando actúen en nombre y por cuenta ajena.

      2.° Subsidiariamente:

      Los Agentes de Aduanas en la forma prevista en las disposiciones que les sean de aplicación.

      con lo que, de no existir el transcrito número 2, no podría hablarse de responsabilidad tributaria en los supuestos allí enumerados, de lo que debe necesariamente concluirse que sólo habrán responsables cuando la Ley expresamente lo disponga, no siendo, pues, obligada sino potestativa, por parte del legislador, la inclusión de citada figura tributaria en la configuración de cualquier tributo y sin perjuicio de los supuestos recogidos en los artículos 38 y siguientes de la Ley General Tributaria.

    2. El responsable no es sujeto pasivo, sino que se coloca junto a éstos. En efecto, el responsable asume en su caso, junto a los sujetos pasivos, la obligación del cumplimiento de la prestación tributaria, pero en ningún caso asume la condición de sujeto pasivo, por cuanto aquél es meramente un deudor junto al sujeto pasivo, mientras que este último es, además, quien realiza el hecho imponible, consecuencia de lo que surge el nacimiento de la obligación tributaria.

      Así, y como expresa Cortés Domínguez,(2) «cada realización del hecho imponible supone el nacimiento de una obligación tributaria y, por tanto, la existencia de un nuevo deudor. Este nuevo deudor es, lógicamente, el que realiza el hecho imponible, es decir, el que pone en marcha el mecanismo legal al realizar la hipótesis a la que la norma une el efecto de nacimiento de la obligación, de modo que, en una primera aproximación, podemos decir que el sujeto pasivo de la obligación tributaria es el realizador del hecho imponible», pero «la claridad y la simplicidad de esta construcción no se dan siempre en Derecho tributario, donde el Derecho positivo ofrece una serie de supuestos en los que, de una manera o de otra, la norma general (deudor = realizador del hecho imponible) no opera o, al menos, no opera con exclusividad» como lo es el caso de la responsabilidad en el que se extiende la obligación del cumplimiento de la obligación tributaria a otros sujetos que no son los realizadores del hecho imponible, pero que, en virtud de lo que establece la Ley, se convierten en deudores junto a los sujetos pasivos.

      De ahí, precisamente, que para que se dé un supuesto de responsabilidad tienen que darse, como señala el autor citado,(3) dos presupuestos de hecho, esto es, un presupuesto de hecho en virtud del cual queda obligado el sujeto pasivo y un presupuesto de hecho en virtud del cual queda obligado el responsable. Y ello es así, por cuanto, como reflexiona Cortés Domínguez,(4) respecto «de la realización del hecho imponible (...) sólo quedan obligados los sujetos pasivos, es decir, precisamente los que realizan tal hecho imponible. Ahora bien, el responsable, conforme a la definición legal que hemos aceptado como fundamento de nuestra construcción, no es un verdadero sujeto pasivo, sino que está en una posición que se designa con la expresión junto al sujeto pasivo (...). En consecuencia, la obligación del responsable no puede derivar de la realización del mismo presupuesto de hecho que obliga a los sujetos pasivos (hecho imponible), sino de uno distinto. La necesaria existencia de los dos presupuestos legales para la generación de una figura de responsabilidad se apoya, pues, en rigor, en la naturaleza del responsable que creemos distinta a la de los sujetos pasivos». Ahora bien, «el presupuesto de hecho que origina la obligación del responsable es dependiente de la realización del presupuesto de hecho que origina la obligación tributaria», lo cual no significa otra cosa que «no pueden existir responsables sin la existencia del sujeto pasivo», por cuanto «no es posible estar junto a alguien sin la existencia de ese alguien».

      Esa importante aportación de Cortés Domínguez, en lo que a la necesaria existencia de dos presupuestos de hecho se refiere para que se dé un supuesto de responsabilidad, habrá de ser analizada posteriormente en el contexto del procedimiento a seguir al objeto de declarar la responsabilidad por parte de la Administración.

    3. El responsable responde solidaria o subsidiariamente, siendo éstos los dos tipos o clases de responsabilidad recogidos en nuestra Ley General Tributaria.

      2.2. Clases de responsabilidad

      Ya hemos visto en el apartado anterior que la responsabilidad tributaria puede ser solidaria o subsidiaria. Si, como ya hemos también señalado, sólo existirá responsable cuando la Ley expresamente lo disponga, ésta será también la que deberá, en consecuencia, establecer si dicha responsabilidad lo es solidaria o subsidiaria. No obstante, si bien es cierto que para que pueda hablarse de la existencia de responsables éstos deben ser fijados por Ley, no acontece lo mismo con la clase o tipo de responsabilidad que, salvo precepto expreso en contrario, será siempre subsidiaria.

      En tal sentido, el artículo 37.2 de la Ley General Tributaria establece con claridad:

      Salvo precepto expreso en contrario, la responsabilidad será siempre subsidiaria.

      Por su parte, y siguiendo a Cortés Domínguez,(5) «la cualidad de solidario o subsidiario aplicada al responsable significa, o bien -supuesto de responsabilidad solidaria- que el acreedor puede dirigirse indistintamente y por el importe total de la prestación a cualquiera de los responsables o al sujeto pasivo, o -en el supuesto de la responsabilidad...

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