Las rentas en especie en el impuesto sobre la renta de las personas fisicas

AutorAsunción Rancaño Martín y German González Sánchez
CargoProfesores Titulares de Derecho Financiero y Tributario
Páginas781-828
  1. CONCEPTO DE RENTAS EN ESPECIE

    A) DELIMITACIÓN POSITIVA

    El artículo 43.1 de la Ley del I.R.P.F. establece que: «constituyen rentas en especie la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda».

    El concepto de renta en especie tiene como eje fundamental el fin al cual se destina la retribución satisfecha al contribuyente —un fin particular—, excluyendo, por tanto, aquellas otras formas de utilización, consumo u obtención de bienes, derechos o servicios cuyo fin no sea éste; por ejemplo, tratándose de rendimientos del trabajo, en los casos en los que dicha retribución sirva al objeto de la actividad ajena y dependiente que suele regular la relación entre empleador y empleado (1).

    Respecto a lo que se entiende por «fines particulares», y en relación

    con la utilización de vivienda por contribuyentes que obtengan rendimientos del trabajo de su pagador, la Administración viene entendiendo que cuando la retribución que se percibe trasciende los fines meramente particulares, pues su utilización para éstos es irrelevante en relación con otros de especial trascendencia y relacionados con las necesidades derivadas de la actividad de su usuario, tales como la seguridad, aquélla no es considerada retribución en especie. Por el contrario, cuando la razón del acceso a la vivienda no sea la seguridad, sino por ejemplo «necesidades del servicio», cabría entender que los fines son accesorios al del uso particular, por cuanto el desempeño del trabajo en cuestión no necesariamente debe conllevar la utilización de vivienda, de forma que sí existiría retribución en especie. Lógicamente, los casos a los que nos referimos están íntimamente relacionados con sujetos que desempeñan puestos de carácter oficial o cargos públicos (2).

    En las restantes categorías de renta (3) es evidente el fin particular de cualquier retribución en especie que sea satisfecha al contribuyente, pues resulta difícil pensar en cualquier otra forma de retribución en especie del capital o de la actividad económica del sujeto que no fuera destinada a un fin particular y, aún estando destinada al ejercicio, por ejemplo, de su actividad profesional, debería ser calificada como retribución en especie, puesto que dicha renta en especie viene a retribuir el servicio prestado por el sujeto que después no hace sino afectar el bien a su actividad.

    Además, podemos encontrarnos casos en los que de una misma retribución en especie el trabajador hace un uso mixto, es decir, lo destina tanto a fines particulares como a fines propios de su trabajo, entendiendo que en tales casos deberá acudirse a un criterio racional para determinar cómo y de qué forma habrá de valorarse la parte de la misma que sirve a un fin particular y que es la que se habrá de integrar en el I.R.P.F. (4).

    De entre los requisitos contenidos en este artículo para calificar la retribución en especie como susceptible de integrar la base imponible del perceptor destaca el hecho de que es indiferente que la misma suponga o no un gasto real para el que la satisface (5); es mÁs, bastaría con que se diera un lucro cesante para el que satisface esta forma de retribución.

    La Ley configura la existencia de una retribución en especie por contraposición a las retribuciones dinerarias (6). Interesa destacar, y así lo hace el artículo 43.1, párrafo segundo, de la L.I.R.P.F., el hecho de que las rentas en especie son fácilmente convertibles en dinerarias «cuando el pagador de las rentas entregue al contribuyente importes en metálico para que éste adquiera los bienes, derechos o servicios…». Ahora bien, cuando esto último suceda, la retribución tendrá la consideración de retribución dineraria, de forma que si el pagador de la misma ofrece al trabajador la posibilidad de optar por una cantidad en dinero o por la percepción en especie de la retribución, la opción de este último será determinante para la calificación de la renta (7).

    Parece, pues, que la calificación de una renta como dineraria o en especie depende de la forma en que ésta se satisfaga por el empleador y no del pacto o acuerdo en cuya virtud se fijan dichas retribuciones (8).

    B) DELIMITACIÓN NEGATIVA

    El artículo 43.2 de la L.I.R.P.F. excluye del concepto retribución en especie determinadas situaciones. Queremos destacar que aunque los supuestos planteados en el precepto cumplen plenamente los requisitos del hecho imponible para ser calificados como rentas en especie, el legislador, por diversos motivos, ha decidido no someterlos a gravamen. Se trata por tanto de una exención, aunque el legislador los configure como supuesto de no sujeción, a tenor de la redacción contenida en el precepto.

    Las situaciones a que se refiere dicho precepto son las siguientes:

    a) Entrega a trabajadores en activo de acciones o participaciones

    La entrega a los trabajadores en activo, de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, de acciones o participaciones de la propia empresa o de otras empresas del grupo de sociedades, en la parte que no exceda, para el conjunto de las entregadas a cada trabajador, de 500.000 pesetas anuales (3.005,06 €) o 1.000.000 de pesetas (6.010,12 €) en los últimos cinco años, no constituyen retribución en especie en las condiciones que reglamentariamente se establecen en el artículo 42 R.I.R.P.F.

    Hay que tener en cuenta que los plazos de uno o cinco años deben computarse de fecha a fecha, y por separado, para cada entrega de acciones, de forma que si son varias las entregas efectuadas en un mismo período impositivo, los plazos se computarán desde cada una de las entregas y no desde el final del período impositivo o del año natural (9). De fecha a fecha y por separado, es decir, que son dos los límites temporales y cuantitativos: uno, el que se refiere a entregas realizadas en un año, que no pueden superar las 500.000 pesetas (3.005,06 €); otro, el que se refiere a entregas realizadas en los últimos cinco años, que no pueden exceder de 1.000.000 de pesetas (6.010,12 €) (10).

    Por lo que respecta a la cuantía, se plantean dos posibilidades en los supuestos en que se produzcan excesos sobre dichos importes: bien entender que quedarán exentas las cuantías hasta los límites previstos y el exceso tributará como retribución en especie; bien entender que la totalidad de las entregas quedarán sometidas a tributación como retribución en especie.

    La primera interpretación venía avalada en la Ley 18/1991, por el último párrafo de la letra c) del artículo 26, cuando establecía textualmente que «los excesos sobre las cuantías señaladas en el párrafo primero de esta letra tendrán la consideración de retribución en especie», redacción ésta que ha desaparecido en la Ley 40/1998. No obstante, el artículo 43.2, letra a), de este último texto legal señala que no tendrán la consideración de rendimientos del trabajo en especie «la entrega a trabajadores en ac tivo… de acciones o participaciones de la propia empresa, o de otras empresas del grupo de sociedades, en la parte que no exceda…», por lo que únicamente el exceso tributará como renta en especie del trabajo.

    En los casos de grupos de sociedades, se considera que no existe retribución en especie por la entrega de acciones o participaciones de una sociedad del grupo a los trabajadores, contribuyentes por este impuesto, de las sociedades que formen parte del mismo subgrupo. Tratándose de acciones o participaciones de la sociedad dominante del grupo, la entrega ha de serlo a los trabajadores, contribuyentes por este impuesto, de las sociedades que formen parte del grupo (art. 42.1.2.º RI.R.P.F.). En estos supuestos, la entrega podrá efectuarse tanto por la propia sociedad a la que preste sus servicios el trabajador, como por otra sociedad perteneciente al grupo o por el ente público, sociedad estatal o Administración pública titular de las acciones (11).

    Por lo que respecta a los requisitos exigibles para que la entrega de acciones y participaciones a los trabajadores en activo no se considere retribución en especie, el apartado 2 del artículo 42 R.I.R.P.F. enumera los siguientes:

    1. Que la oferta se realice dentro de la política retributiva general de la empresa o, en su caso, del grupo de sociedades y que contribuya a la participación de los trabajadores en la empresa. El artículo 26, último inciso, de la Ley 18/1991 exigía el requisito de que la oferta se realizara en «idénticas condiciones para todos los trabajadores de la empresa» (12), requisito éste que ya no se exige en la Ley 40/1998 ni en su Reglamento.

    2. Que cada uno de los trabajadores, conjuntamente con sus cónyuges o familiares hasta el segundo grado, no tengan una participación, directa o indirecta, en la sociedad en la que presten sus servicios o en cualquier otra del grupo, superior al 5 por 100.

    3. Que los títulos se mantengan al menos durante tres años.

    Este último requisito como es lógico sólo opera respecto de la entrega de acciones que no ha sido considerada retribución en especie; es decir, si se hubiera producido algún exceso sobre la cuantía prevista como límite, esta obligación de mantenimiento de las acciones no afectaría a dicho exceso (13).

    Cuando se cumplan los requisitos previstos en el citado artículo 42 del R.I.R.P.F., la entrega gratuita de acciones o el descuento sobre el precio de compra no constituirá retribución en especie del trabajo, de forma que no existirá obligación por parte de la entidad que lo satisface de realizar ingreso a cuenta. Ahora bien, uno de los requisitos previstos en el mencionado precepto legal, concretamente el que se refiere al mantenimiento de los títulos durante al menos tres años, sólo se podrá considerar cumplido cuando haya transcurrido dicho tiempo.

    Parece lógico, pues, que en el momento de la entrega de títulos que cumplan las demás condiciones necesarias para su no consideración de retribución en especie, no...

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