Tributación de rendimientos inmobiliarios obtenidos por no residentes

Autor:Gabriel Pretus Labayen
Cargo:Abogado
Páginas:79-102
RESUMEN

I. Introducción. - II. Tributación de las rentas inmobiliarias obtenidas a través de un establecimiento permanente en España. - 1. Determinación de la renta gravable. - 2. Tributación de los rendimientos ordinarios. - 3. Ganancias Patrimoniales. - 4. Imposición Complementaria. - 5. Gravamen Especial sobre Bienes Inmuebles de Entidades No Residentes. - 6. Impuesto sobre el Patrimonio. - 7.... (ver resumen completo)

 
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  1. INTRODUCCIÓN

    Como ocurre en la mayoría de los sistemas tributarios modernos, España estructura la fiscalidad de los rendimientos obtenidos por los no residentes (tanto personas físicas como jurídicas) en torno a la distinción entre:

    - Rentas atribuibles a un Establecimiento Permanente situado en España

    - Rentas obtenidas de España sin la mediación de un Establecimiento Permanente En el primero de los casos, caracterizado por la existencia de una base fija de negocios a través de la cual se obtienen los rendimientos y una mínima organización de medios materiales y humanos, el régimen fiscal se asimila en gran medida al previsto en la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, con ciertas especialidades.

    En cuanto a las rentas obtenidas sin Establecimiento Permanente, éstas se gravan de forma separada por cada devengo o corriente de renta y a tipos fijos, normalmente por su importe íntegro (sin deducción de gastos de ninguna clase). En las rentas obtenidas sin establecimiento permanente debemos diferenciar entre los rendimientos ordinarios y las ganancias patrimoniales, gravadas a tipos distintos.

    Tratándose de rentas inmobiliarias (fundamentalmente alquileres y ganancias patrimoniales) rige el principio de tributación en el país de situación de los bienes inmuebles, también recogido en el Convenio Modelo OCDE, con lo que la potestad tributaria corresponderá siempre al Estado Español, sin que los convenios de Doble Imposición confieran ventajas significativas a los inversores extranjeros que realicen inversiones directas (aunque pueden existir fórmulas ventajosas en la inversión indirecta a través de sociedades según se verá más adelante). La normativa interna española y los Convenios más recientes extienden el tratamiento fiscal de las plusvalías inmobiliarias directas a las obtenidas en la transmisión de participaciones en sociedades con activo principalmente compuesto por inmuebles situados en España («plusvalías inmobiliarias indirectas») y consideran también como rentas inmobiliarias las derivadas del uso o la cesión de las acciones o participaciones que otorgan derechos de disfrute sobre inmuebles situados en España.

    Adicionalmente y con finalidades de lucha contra el fraude fiscal y/o penalización de la opacidad existe en España un Impuesto sobre la propiedad inmobiliaria poseída por entidades no residentes (similar al francés), así como impuestos locales sobre las plusvalías derivadas de terrenos urbanos.

  2. TRIBUTACIÓN DE LAS RENTAS INMOBILIARIAS OBTENIDAS A TRAVÉS DE UN ESTABLECIMIENTO PERMANENTE EN ESPAÑA (Arts. 15 al 22 Ley 41/1998)

    1. Determinación de la Renta Gravable

      En términos generales suponiendo que cierre un ciclo mercantil(1), la base imponible se calcula de acuerdo con las normas que la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades establece para las compañías residentes, es decir, en base al resultado contable, con las siguientes excepciones:

    2. No son deducibles los pagos a la casa matriz en concepto de intereses, cánones, comisiones, asistencia técnica, etc.

    3. Los gastos de dirección y generales de administración cargados por la casa matriz sólo son deducibles si:

      1. Están contabilizados.

      2. Se reflejan por escrito los criterios de asignación y su importe.

      3. Los criterios son racionales y se aplican de forma continuada.

      Cabe la formulación de Consultas Vinculantes sobre criterios adoptados. En principio son aceptables criterios basados en la proporción sobre magnitudes numéricas (ventas, beneficios, etc.).

    4. Todas las operaciones entre el Establecimiento Permanente y la Casa Matriz u otros Establecimientos Permanentes se valoran conforme a Precios de Mercado (art. 16 Ley 43/1995) al considerarse operaciones vinculadas y Hacienda puede corregir los precios aplicados.

    5. El coste financiero de los capitales propios afectos al Establecimiento Permanente no es deducible salvo en el caso de entidades bancarias.

    6. Tributación de los rendimientos ordinarios

      Los rendimientos netos (ingresos-gastos) derivados del arrendamiento de bienes inmuebles y las rentas obtenidas por su venta tributarán, en principio, al tipo del 35%.

      El Establecimiento Permanente tendrá derecho a las mismas bonificaciones y deducciones contempladas en el régimen general del Impuesto sobre Sociedades (Investigación y Desarrollo, exportación, Ceuta y Melilla), menos las deducciones por doble imposición internacional ("participation exemption"). Esta exclusión, entendemos, no es compatible con la cláusula de no discriminación incluida en los Convenios de Doble Imposición ni con la Libertad de Establecimiento en la Unión Europea.

    7. Ganancias Patrimoniales

      En principio las ganancias patrimoniales obtenidas en la transmisión de bienes inmuebles(2) tributarán como renta ordinaria. Sin embargo, en el caso de que esos inmuebles formen parte del inmovilizado del establecimiento Permanente (no si se consideran circulante, "stock", como sería el caso de una promotora inmobiliaria que construye y vende pisos) entonces, si el inmueble vendido se ha poseído durante más de 1 año, el Establecimiento Permanente podrá aplicar la deducción por reinversión prevista en el art. 36 TER de la Ley 43/1995 y deducir el 20% del importe de la ganancia patrimonial, con lo que el tipo de gravamen disminuye hasta el 15% (a partir del 01.01.2003). Esta deducción está condicionada a que, en el plazo de 3 años posteriores o 1 año inmediatamente anterior a la transmisión, el Establecimiento Permanente reinvierta el precio total de la Venta (no sólo la ganancia patrimonial) en adquirir elementos del inmovilizado material o inmaterial, o bien participaciones sociales que supongan más del 5% del capital social de cualquier entidad (incluidas entidades extranjeras). En el caso de incumplirse la obligación de reinversión, el Establecimiento Permanente deberá ingresar el impuesto no pagado en su día más los intereses.

    8. Imposición complementaria ("Branch Tax") - art. 18 Ley 41/1998

      Cualquier renta obtenida por el Establecimiento Permanente y transferida a su Casa Matriz u otro establecimiento en el extranjero, el importe de esas rentas queda sujeto a la Imposición Complementaria al tipo del 15%, sobre su importe íntegro. La Imposición Complementaria también se aplica sobre cualquier suma pagada al exterior que se considere no deducible (management, fees, licencias, intereses).

      La Imposición Complementaria no se aplica a las personas físicas (empresarios individuales).

      Están exentos de la Imposición Complementaria:

    9. Los pagos que constituyan una desinversión de los capitales asignados al Establecimiento Permanente (es necesario que la renta transferida proceda de un beneficio obtenido por el Establecimiento Permanente o de los fondos aportados inicialmente).

    10. Los pagos a entidades residentes en la Unión Europea (a condición de reciprocidad).

    11. Los pagos a entidades residentes en países que hayan suscrito un Convenio con España (con algunas excepciones: EEUU).

    12. Gravamen Especial sobre Bienes Inmuebles de Entidades No Residentes (art. 32 Ley 41/1998)

      Este impuesto grava al tipo anual del 3% el valor catastral de los bienes inmuebles situados en España y propiedad de entidades no residentes (no es aplicable a las personas físicas).

      Existen numerosas exenciones:

    13. Quedan exentas las entidades residentes en un país que haya suscrito con España un Convenio de Doble Imposición con cláusula de intercambio de información (todos salvo Suiza) siempre que:

      >- Se acredite a su vez que el beneficiario último reside en España o en un país que haya suscrito con España un Convenio de Doble Imposición con cláusula de intercambio de información.

      Así el Establecimiento Permanente quedará exento si su entidad matriz y el beneficiario último de ésta cumplen ambos esa condición.

    14. Quedan exentas las entidades que coticen en un Mercado Secundario Organizado, oficialmente reconocido (salvo paraísos fiscales). En general serán los Mercados definidos en la Directiva 93/22/CEE.

    15. Quedan exentas las entidades que desarrollan de modo continuado o habitual explotaciones económicas distintas de la tenencia o arrendamiento de inmuebles:

      - La definición de actividades económicas distintas de la tenencia o arrendamiento de inmuebles viene recogida en el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de los No Residentes (RD 326/1999).

      - Se considera que existe una actividad económica distinta de la simple tenencia o arrendamiento de inmuebles cuando se cumple una de las siguientes condiciones:

      1. Que el valor "real" del inmueble no exceda de 5 veces el del valor real de los elementos afectos a una explotación económica (es decir, que éstos supongan, al menos, el 16,66% del valor real de la entidad).

        >- La ley no establece distinción alguna por lo que los elementos afectos a la actividad podrían estar situados en el extranjero y el inmueble en España.

      2. Que el volumen anual de operaciones sea igual o superior a 4 veces la base imponible del Gravamen Especial sobre Bienes Inmuebles.

      3. Que el volumen anual de operaciones de la explotación económica sea igual o superior a 601.000 euros.

    16. Impuesto sobre el Patrimonio ("Wealth Tax") - Ley 19/1991

      Grava todos los bienes y derechos propiedad de no residentes personas físicas que estén situados o sean ejercitables en territorio español.

      En el caso de Establecimiento Permanente sólo afecta a los empresarios personas físicas no residentes en España, nunca a las sucursales de personas jurídicas extranjeras.

      La base imponible estará constituida por el valor neto de los bienes afectos al Establecimiento Permanente (activos menos deudas).

      Los Convenios de Doble Imposición no proporcionan en este caso ninguna protección adicional.

      Sin embargo el valor del Establecimiento Permanente sí podría acogerse a la exención prevista en el art. 4.8 de la Ley 19/1991 en cuanto está afecto auna actividad empresarial que sea directamente desarrollada por el empresario extranjero y constituya su principal fuente de renta del trabajo o profesional (en la práctica va a ser...

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