Rendimientos atípicos del capital inmobiliario en el IRPF: indemnizaciones cobradas en arrendamientos o por la mera titularidad de inmuebles. Un repaso a la doctrina de la Dirección General de Tributos

Autor:Tomás García Luis
Cargo:Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario Universidad de Alcalá
Páginas:261-273
RESUMEN

Los rendimientos típicos obtenidos de la cesión de bienes inmuebles o de bienes muebles o negocios corresponden al cobro de la renta periódica estipulada, al que pueden añadirse otras cantidades repercutibles al arrendatario. Pues bien, además de estas percepciones típicas pueden cobrarse indemnizaciones, tanto por incumplimientos contractuales como por daños o perjuicios producidos en los bienes.... (ver resumen completo)

 
ÍNDICE
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1. Introducción Marco normativo

El artículo 21.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, LIRPF) define los rendimientos íntegros del capital como “la totalidad de las utilidades o contraprestaciones, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que provengan, directa o indirectamente, de elementos patrimoniales, bienes o derechos, cuya titularidad corresponda al contribuyente y no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por éste”.

Partiendo de esta definición tan amplia, como es sobradamente conocido, posteriormente la LIRPF desglosa tales rendimientos en los provenientes del capital mobiliario y los procedentes del capital inmobiliario, considerando incluidos entre estos últimos, entre otros, a todos los rendimientos procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos y que se “deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre aquéllos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza”.

Y, en efecto, el supuesto típico y estándar que da lugar a la obtención de este tipo de rendimientos es la cesión de los inmuebles a cambio de una renta periódica, debiéndose computar como tal rendimiento íntegro “el importe que por todos los conceptos deba satisfacer el adquirente, cesionario, arrendatario o subarrendatario, incluido, en su caso, el correspondiente a todos aquellos bienes cedidos con el inmueble y excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido o, en su caso, el Impuesto General Indirecto Canario”, con lo que el precepto concreta para este tipo específico de rendimientos del capital la regla general de cómputo de los ingresos (“deba satisfacer”) en el momento del devengo, y no en el del cobro efectivo (artículo 14. 1 a) LIRPF).

En cuanto a los supuestos generadores de rendimientos del capital mobiliario, el que nos interesa ahora es el correspondiente a la cesión de uso de los bienes muebles o del arrendamiento de negocios a los que se refiere el artículo 25.4 c) LIRPF: c) Los procedentes del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, así como los procedentes del subarrendamiento percibidos por el subarrendador, que no constituyan actividades económicas”.

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Debe advertirse que, con alguna pequeña variación que no afecta a nuestro comentario, esta misma categorización de dos tipos de rendimientos de capital se ha mantenido a lo largo de toda la historia del impuesto, desde la primera Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Los rendimientos típicos obtenidos de la cesión de bienes inmuebles o de bienes muebles o negocios corresponden al cobro de la renta periódica estipulada, al que pueden añadirse otras cantidades repercutibles al arrendatario en caso de pacto expreso al efecto (habitualmente el Impuesto sobre Bienes Inmuebles o las cuotas de la comunidad de propietarios en régimen de propiedad horizontal), o bien cuando opera el mecanismo de la repercusión legal (es el caso de las tasas municipales en las que el propietario es el sustituto del contribuyente-arrendatario).

Pues bien, el objeto de este comentario es realizar algunas consideraciones en torno a la fiscalidad de otro tipo de rendimientos del capital, distintos de los típicos o habituales que acaban de citarse. En primer lugar, el cobro de indemnizaciones por parte del titular del bien inmueble alquilado, satisfechas por el arrendatario o cesionario del bien y, en segundo término, el de las cantidades cobradas por la mera titularidad del bien inmueble en supuestos ciertamente excepcionales. Se trata de un campo que presenta diversos ejemplos en la realidad y que no encuentra en la legislación una regulación expresa o clara. Por todo ello, a nuestro entender, resulta de especial interés, y sin ánimo de exhaustividad, sistematizar la doctrina administrativa vertida por la Dirección General de Tributos (en adelante DGT) en torno a estas percepciones en múltiples contestaciones a consultas de los contribuyentes, realizadas en diversas épocas.

Finalmente, aunque el objeto central de este comentario es analizar la fiscalidad de los rendimientos percibidos, haremos también una somera referencia a las repercusiones fiscales que puede tener el pago de las indemnizaciones desde el punto de vista de la parte pagadora.

2. Indemnizaciones percibidas por el propietario arrendador por incumplimientos contractuales de la parte arrendataria

Las indemnizaciones que tienen su origen en el incumplimiento del contrato de arrendamiento del inmueble por cualquiera de las partes de dicho negocio jurídico son muy diversas. Si el incumplimiento lo es por parte del arrendatario la indemnización la percibe el arrendador suscitándose la duda sobre cual sea la calificación jurídico-tributaria de dicha renta. Si incumple el arrendador debe determinarse si el pago de la consiguiente indemnización a la parte arrendataria es un gasto deducible para dicho arrendador o tiene otro tratamiento.

Pues bien, un incumplimiento claro de la parte arrendataria consiste en la rescisión unilateral y anticipada del contrato de arrendamiento. En la consulta V0597-10, de 26 de marzo, se enjuicia la indemnización que por este motivo reci-

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be el propietario arrendador de un local comercial para resarcirle de los perjuicios causados. Pues bien, no existe para la DGT ninguna duda respecto de que tal indemnización constituye para el perceptor un rendimiento del capital inmobiliario, encajable en la definición legal como “rendimiento…procedente de la titularidad de bienes inmuebles…cualquiera que sea su denominación o naturaleza”. Y es que, efectivamente, es distinta la naturaleza jurídica de una renta o canon arrendaticio, frente a una indemnización, pero, a la vista de la literalidad del precepto transcrito, esta diferencia resulta irrelevante, al igual que ocurre con otros tantos tipos de rendimientos sujetos al IRPF.

En el mismo sentido, puede traerse a colación la consulta V2957-17, de 16 de noviembre de 2017, referida a un contrato de arrendamiento de negocio o arrendamiento de industria, en la que se mantiene una doctrina perfectamente trasladable a los arrendamientos de inmuebles. En el supuesto enjuiciado se trataba del desistimiento unilateral del arrendatario de un negocio que es demandado judicialmente por el propietario, obteniendo este una indemnización en concepto de reparación de los perjuicios económicos causados y que la sentencia judicial identifica y cuantifica en el importe de las rentas que se habrían obtenido si el contrato hubiera concluido en la fecha pactada, esto es, lo que viene a ser el importe del lucro cesante. En efecto, en la sentencia a la que dio lugar la demanda, transcrita en dicha consulta, se señala que “al tratarse de un arrendamiento de negocio (empresa o explotación económica) –pues lo que se arrienda es una unidad patrimonial con vida propia, susceptible de ser inmediatamente explotada por el arrendatario, lo que supone la existencia de una empresa o negocio que el arrendador explotaba y posteriormente alquila la calificación de los rendimientos procedentes del mismo viene dada por lo dispuesto en el artículo 25.4 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), que en su letra c) incluye entre otros rendimientos del capital mobiliario los procedentes del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, así como los procedentes del subarrendamiento percibidos por el subarrendador, que no constituyan actividades económicas. A la vista de lo indicado se concluye que la indemnización percibida por el arrendador por el desistimiento unilateral del arrendatario del negocio procede calificarla como rendimientos del capital mobiliario”.

En la consulta también se señala, respecto de la posibilidad de deducir de tal rendimiento el importe de los gastos incurridos en su obtención (y habría que...

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