Reinversión de las ganancias patrimoniales obtenidas en la transmisión de elementos afectos

AutorRosa Mª Galapero Flores
Cargo del AutorProfesora Titular E. U. de Derecho Financiero y Tributario. Universidad de Extremadura
  1. INTRODUCCIÓN

    La nueva Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en el artículo 36.2 regula la reinversión de las ganancias patrimoniales obtenidas en la transmisión de los elementos patrimoniales afectos.

    Citado precepto establece que:

    “Los contribuyentes que realicen actividades económicas y transmitan elementos afectos a las mismas podrán optar por tributar por las ganancias patrimoniales que se produzcan con arreglo a las normas de esta Ley, o por aplicar lo previsto en el artículo 21 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, para la reinversión de beneficios extraordinarios, en cuyo caso se integrará en cada período impositivo el importe total de la ganancia patrimonial imputable a ese período en la parte general de la base imponible.

    En ningún caso será aplicable a estas ganancias patrimoniales la exención por reinversión prevista en el artículo 127 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades”.

    El primer comentario que nos merece el tratamiento de esta materia, es la ubicación de este supuesto de reinversión junto con la reinversión de las ganancias patrimoniales procedentes de la vivienda habitual, y por otro lado, se sustituye la denominación 674 de “Exención por reinversión”, por la de “Reinversión en los supuestos de transmisión de vivienda habitual y de elementos afectos a actividades económicas”.

    En la actualidad, el último párrafo del precepto transcrito ha dejado de tener el significado que pretendía tener, por cuanto el artículo 127 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades fue modificado por la Ley 50/1998, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social que ha sustituido la exención por reinversión de las rentas por una amortización “superacelerada” 675 de los activos en que se reinvierta. Y con posterioridad por la Ley 6/2000, de 13 de diciembre, por la que se aprueban medidas fiscales urgentes de estímulo al ahorro familiar y a la pequeña y mediana empresa. En consecuencia y tras la nueva redacción de citado precepto desaparece el beneficio de la exención por reinversión de las ganancias patrimoniales obtenidas, cuando se reinviertan en elementos que vayan a constituir el activo de la empresa. Y entendemos con CAZORLA PRIETO y PEÑA ALONSO 676, que: “Esta modificación vacía de contenido el artículo 36.2, 2.º párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas”, en consecuencia, no podemos sobreenteder que el actual artículo 36.2 de la Ley del IRPF se esté remitiendo al artículo 127 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades conforme a su nueva redacción, lo que nos lleva a decir que los empresarios y profesionales personas físicas, sí pueden aplicar el actual incentivo previsto en el artículo 127 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades conforme a su nueva redacción.

    El artículo 127 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades modificado por el artículo 2 de la Ley 6/2000, ha quedado redactado de la siguiente manera, bajo el epígrafe “Amortización de elementos patrimoniales objeto de reinversión”:

    1. Los elementos del inmovilizado material afectos a explotaciones económicas en los que se materialice la reinversión del importe total obtenido en la transmisión onerosa de elementos del inmovilizado material, también afectos a explotaciones económicas, realizada en el período impositivo en el que se cumplan las condiciones del artículo 122 de esta Ley, podrán amortizarse en función del coeficiente que resulte de multiplicar por 3 el coeficiente de amortización lineal máximo previsto en las tablas de amortización oficialmente aprobadas, La reinversión deberá realizarse dentro del plazo al que se refiere el artículo 21.1 de esta Ley.

    2. Cuando el importe invertido sea superior o inferior al obtenido en la transmisión, la amortización a la que se refiere el apartado anterior se aplicará sólo sobre el importe de dicha transmisión que sea objeto de reinversión.

    3. La deducción del exceso de la cantidad amortizable resultante de lo previsto en este artículo respecto de la depreciación efectivamente habida, no estará condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias”.

    Entendemos que el nuevo contenido de este precepto es aplicable a los empresarios y profesionales personas físicas, por cuanto, como hemos señalado, la Ley 40/1998 se estaba refiriendo a la anterior redacción del artículo 127, que regulaba la exención por reinversión.

    Volviendo al artículo 36.2.2.º párrafo, la Disposición Transitoria Primera de la Ley 40/1998 mantiene la exención para las rentas acogidas a la exención por reinversión conforme a la anterior regulación, aun cuando la reinversión se produzca en períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 1999.

    Y la Disposición Transitoria Tercera del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero, establece las reglas aplicables a los contribuyentes en régimen de estimación objetiva que se hubieren acogido a la exención por reinversión prevista en el artículo 127 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades. Si la transmisión y la reinversión hubieran tenido lugar con anterioridad al 1 de enero de 1998, el plazo de permanencia de los elementos patrimoniales objeto de la reinversión se determinará según el período máximo de amortización según las tablas oficiales vigentes en el momento de la reinversión. Asimismo, se entenderá cumplido el plazo de permanencia cuando los elementos en los que se hubiese materializado la reinversión se mantengan durante los siete años siguientes al cierre del período impositivo en que venció el plazo de los tres años posteriores a la fecha de entrega o puesta a disposición del elemento patrimonial cuya transmisión originó la aplicación de la exención. Si la reinversión se hubiese producido con posterioridad al 1 de enero de 1998 el período de amortización al que se vincula el plazo de permanencia en la actividad de los elementos en los que se hubiese materializado la reinversión se determinará conforme a la tabla de amortizaciones para el régimen de estimación objetiva que apruebe el Ministro de Economía y Hacienda, de acuerdo con el artículo 35.2 del mismo Reglamento.

    Conforme al tenor literal de la Ley el empresario o profesional, persona física que ejerza una actividad económica, y por tanto contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que en el desarrollo de su actividad transmita elementos patrimoniales afectos, cuenta con dos opciones a la hora de sujetar a gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas en estas operaciones. Se trata en consecuencia de un sistema que tiene carácter potestativo para el contribuyente:

    1. Tributar por las ganancias patrimoniales con arreglo a las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sobre ganancias y pérdidas patrimoniales que se refieren a la cuantificación, imputación temporal e integración y compensación de partidas para formar la base imponible del Impuesto.

      En cuanto a la integración en la base imponible del Impuesto, en esta opción, tenemos que distinguir según el período en que se haya generado la ganancia patrimonial:

      — Si ha sido generada en un año o menos de un año, se integrará en la parte general de la base imponible, siendo objeto de gravamen al tipo progresivo que resulte de la tarifa del Impuesto.

      — Si ha sido generada en más de un año se integrará en la parte especial de la base imponible, quedando gravada al tipo proporcional del 18 por 100.

    2. Aplicar el artículo 21 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades que regula la reinversión de beneficios extraordinarios. No podemos dejar de señalar que aunque el contribuyente se acoja a este incentivo fiscal, el cálculo de la variación patrimonial se hace conforme a las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por lo que se aplicarán las normas contenidas en la legislación al efecto de este impuesto.

      Además tributará por estas ganancias en la base imponible general, lo que significa que se aplica la tarifa progresiva en vez del tipo proporcional del 18 por 100, en consecuencia, se trata de una opción que no es “gratis” 677 para el contribuyente.

      Nos podemos plantear, cuál va a ser el criterio a seguir por los contribuyentes a la hora de optar por una u otra posibilidad. Al respecto, como han señalado GORDILLO, JIMÉNEZ, NÚÑEZ y REY 678, “a la hora de elegir el método de gravamen habrá que ponderar diversos factores, tales como las restantes rentas del contribuyente, la posibilidad de reinvertir, la naturaleza (y en consecuencia, posibilidades de amortización) del activo en que se va a reinvertir y la antigüedad del elemento enajenado. Normalmente, para contribuyentes a los que resulte de aplicación altos tipos marginales, si el activo en el momento de la transmisión tuviera ya más de dos años de antigüedad, interesará la tributación como ganancia patrimonial (i.e.: salvo reinversión en bienes con muy largo período de amortización).”

      Puesto que las normas que se refieren a la primera opción citada las hemos estudiado a lo largo de este trabajo, es toda la normativa en torno a las ganancias y pérdidas patrimoniales que contiene la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, veamos a continuación la segunda de las opciones legislativas que se ofrecen al empresario o profesional, persona física y contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

  2. REINVERSIÓN DE BENEFICIOS EXTRAORDINARIOS

    Se trata de una técnica regulada en el artículo 21 de la Ley 43/1995 que ha venido a sustituir a la exención por reinversión prevista en el artículo 15.8 de la Ley 61/1978, para el supuesto de sociedades sujetas al régimen general del Impuesto sobre Sociedades. Por consiguiente, la reinversión de beneficios extraordinarios será el beneficio fiscal establecido con carácter general, siendo la exención por reinversión el...

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