Reincidencia y ejecutividad de la sanción: reflexiones críticas en torno al artículo 187.1°.a) de la ley general tributaria
| Autor | Aurora Ribes Ribes |
| Cargo | Doctora en Derecho - Profesora Titular de Escuela Universitaria de D. Financiero y Tributario. Universidad de Alicante |
La Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) dedica su Título IV a la regulación de la potestad sancionadora1, que se centra en la consta-Page 42tación y represión de actos y omisiones transgresores de la legalidad tributaria.
En particular, el artículo 187 LGT establece los criterios de graduación de las sanciones tributarias2, advirtiéndonos sobre su aplicación simultánea y en la medida en que resulten aplicables al caso concreto, así como sobre la naturaleza de numerus clausus de tal elenco de circunstancias, algunas de las cuales se recogían ya en la LGT de 1963 como criterios de agravamiento.
Según el apartado primero del citado precepto, "las sanciones tributarias se graduarán exclusivamente conforme a los siguientes criterios, en la medida en que resulten aplicables: (...)". Dos consideraciones de carácter preliminar se imponen en este punto: de un lado, cabe significar que la 'exclusividad' de la función de graduación no concurre únicamente en las circunstancias reseñadas en el artículo 187 LGT, puesto que a las mismas han de adicionarse otros elementos específicos de graduación de la sanción correspondiente a determinados comportamientos infractores (una vez determinada la infrac-Page 43ción tributaria, se procede a señalar la multa y a la cuantificación de ésta -en función, por ejemplo, de los requerimientos no atendidos, regularización espontánea, número de datos no facilitados, etc.-). Asimismo, podrían contemplarse desde esta perspectiva los parámetros en los que se fundamenta la nueva LGT para descomponer en grados algunas infracciones y conferirles la calificación de graves o muy graves, según que haya existido ocultación o empleo de medios fraudulentos, respectivamente3. Se trata, por tanto, de una 'exclusividad' relativa.
De otro lado, la expresión "en la medida en que resulten aplicables" es susceptible de una doble interpretación, a saber: puede entenderse, en primer lugar, que tales circunstancias tienen cabida cuando la norma reguladora de la infracción los menciona de manera expresa; O puede referirse, en segundo lugar, a los supuestos en que el criterio de graduación resulta compatible con la infracción cometida (por ejemplo: el criterio del perjuicio económico sólo opera en relación con las infracciones de resultado, bien entendido que si no hay perjuicio aquel criterio no presenta virtualidad alguna).
Como pone de relieve SIMÓN ACOSTA4, existen argumentos en favor de ambas interpretaciones, pues, aunque es cierto que algunos de los preceptos de la LGT en que se regulan los tipos de infracción citan explícitamente los criterios de graduación a tener en cuenta, no es menos cierto que el dictum del artículo 187 LGT permite aplicarPage 44 tales criterios siempre que sean compatibles con la infracción cometida. En otros términos, cuando la ley señala los criterios de graduación aplicables no hay duda de que son sólo éstos los que han de tomarse en consideración, sin embargo, en caso de silencio parece que también podría acudirse a los mismos "en la medida en que resulten aplicables".
No obstante ello, consideramos más acertada la primera interpretación que, como indica SIMÓN ACOSTA5, es la que parece hallarse implícita en la Exposición de motivos de la LGT, donde se declara que "por lo que se refiere a la cuantificación de las sanciones, y al objeto de incrementar la seguridad jurídica, se establecen en cada caso los criterios de graduación aplicables (...)".
Nótese además, por último, que si la previsión legal de elementos de graduación de las sanciones no viene sino a reforzar el principio de seguridad jurídica, reduciendo la discrecionalidad de la Administración Tributaria en orden a la determinación de aquéllas, tales criterios de graduación sólo deberían ser aplicables, en buena lógica, cuando la norma reguladora de la infracción se remita a ellos de forma expresa.
Efectuada esta breve introducción, nos proponemos abordar en las siguientes líneas el examen de la "comisión repetida de infracciones tributarias" como criterio graduador de las sanciones tributarias, desde una doble perspectiva, esto es, aproximándonos en primer término a la constitucionalidad de su fundamento, ampliamente contestada en el ámbito penal, y analizando, en segundo lugar, el requisito de firmeza en vía administrativa de laPage 45 sanción previamente impuesta, a efectos de aplicar la reincidencia en el ordenamiento sancionador tributario.
Tradicionalmente, la reiteración del comportamiento infractor se ha configurado como criterio de agravamiento de la sanción, tanto en materia penal como en el seno del Derecho Tributario. En efecto, mientras el artículo 187.1º.a) LGT recoge la "comisión repetida de infracciones tributarias" entre las circunstancias orientadas a la graduación de la sanción6, en el ámbito penal es el artículo 22.8ª del vigente Código Penal7 (en adelante, CP) el que contempla la reincidencia como agravante en orden a la imposición de la pena correspondiente.
Atendido el paralelismo existente entre ambos sectores del ordenamiento jurídico en lo que a la institución de la reincidencia concierne y teniendo en cuenta, asimismo, la aplicación -si bien, con matices- de los principios penales al ámbito sancionador tributario, tal y como declaró el Tribunal Constitucional (en adelante, TC) en su Sentencia de 8 de junio de 1981, no debe extrañar que acudamos aPage 46 la doctrina penal al objeto de profundizar en el análisis de la reincidencia como circunstancia modificativa de la responsabilidad, ya sea penal o administrativa (tributaria).
Remontándonos a su génesis8, el nacimiento de las 'circunstancias' se produce con el CP francés de 1810, en virtud de una concepción real y más justa de la pena. A diferencia tanto del Derecho Penal anterior a la Revolución Francesa, donde en régimen de auténtica arbitrariedad los jueces podían atenuar o agravar las penas a su discreción, cuanto del sistema pergeñado por el CP francés de 1791, en el que las penas se encontraban determinadas ex lege, sin posibilidad de graduación alguna por parte del juzgador9, el texto punitivo francés de 1810 permitió por primera vez adaptar el esquema abstracto del precepto al supuesto concreto y a la personalidad del delincuente.
Desde una perspectiva de Derecho Comparado, la articulación de circunstancias agravantes y atenuantes constituye hoy una característica común de todas las legislaciones penales modernas que, a fin de obtener una respuesta punitiva proporcionada y ajustada al caso en cuestión, suelen decantarse por alguno de los siguientes sistemas: o bien se deja al arbitrio judicial el examen delPage 47 supuesto concreto y la importancia que sobre la pena puedan tener las circunstancias modificativas que concurran; o bien, por el contrario, el legislador prevé un catálogo cerrado de circunstancias para elevar o reducir la pena, al tiempo que precisa los efectos que la presencia de unas u otras pueden proyectar sobre aquélla. El ordenamiento punitivo español ha preferido, clásicamente, privar a los órganos jurisdiccionales de una libertad absoluta en cuanto a la ponderación de las circunstancias accidentales que pudieran contribuir a modular la pena. El sistema de determinación legal, como técnica jurídica acogida ya en los CP españoles10 de 1822 y 1848, no constituye, sin embargo, una opción legislativa generalizada en los países de nuestro entorno. En particular, el Derecho Penal francés o el alemán11 carecen de cuadros comprensivos de las circunstancias que nos ocupan, a efectos de su operatividad en los juicios criminales. Así las cosas, el sistema alemán se limita a proporcionar al juez una serie de criterios generales a tomar en consideración para ajustar la pena al caso de que se trate; mientras que el CP francés de 1994, por su parte, suprime la referencia al 'mínimo' en la aplicación de las penas en aras a fortalecer el principio de individualización judicial y, en relación a las agravantes, se circunscribe a definir conceptos previstos en tipos delictivos específicos con carácter agrava-Page 48torio, tales como premeditación, banda, organización, etc. En una línea más próxima al modelo español se encuentra el CP italiano que introduce, junto a distintas circunstancias en la Parte especial, un elenco de atenuantes y agravantes en su Parte general, artículos 61, 62 y 62 bis.
La constante presencia de las 'circunstancias modificativas' en nuestros Códigos Penales evidencia, por tanto, su trascendencia práctica, así como el interés prestado a esta categoría por los distintos legisladores, lo cual contrasta abiertamente con la escasa atención que desde la doctrina científica se ha dedicado a esta institución. Tampoco la jurisprudencia del Tribunal Supremo (en adelante, TS) ha contribuido a clarificar dicha incertidumbre, máxime si se aprecia la disparidad de los pronunciamientos recaídos en esta sede. Consecuencia de ello, es la confusión imperante en la actualidad en torno a cuestiones tan relevantes como su concepto, fundamento, clasificación o naturaleza, hasta el punto de poder afirmar que las soluciones a adoptar en cada caso no van a depender sino de la propia concepción que el intérprete tenga acerca del Derecho Penal.
Buena prueba del carácter no pacífico de este tema en nuestros días es, incluso, la discrepancia surgida recientemente entre...
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