La regulación fiscal de los derechos de imagen
| Autor | Dr. Juan Ramón Medina |
| Cargo | Profesor de Derecho Financiero y Tributario |
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PRESENTACIÓN
Como es bien sabido, el tratamiento de los llamados "derechos de imagen" es de un gran interés a nivel internacional. La regulación de estos derechos tiene una gran importancia porque suelen ir ligados al desempeño de actividades artísticas o deportivas que arrojan, por lo general, un beneficio elevado.
En estas páginas presentamos la regulación actual de estos derechos, que va a revestir una especial importancia en un país donde las actividades artísticas y deportivas están muy desarrolladas y donde la presión fiscal por parte de la Agencia Tributaria se ha acrecentado últimamente.
El artículo 2º apartado Tres de la Ley española de 13/1996, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social introdujo hace ya cinco años un tratamiento fiscal específico para las contraprestaciones derivadas de la cesión del derecho a la explotación de la imagen o del consentimiento o autorización para su utilización.
Por tanto, no puede decirse que el artículo 76 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, que regula el Impuesto español sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, LIRPF) fuese una novedad. Más bien reproduce, adaptándolo a la nueva ley, dicho régimen tributario y, en consecuencia, deroga el referido artículo 2º apartado Tres de la Ley 13/1996. Puede decirse que la regulación de los derechos de imagen en el nuevo IRPF español guarda, aunque con sustanciales diferencias, una estrecha relación con las normas españolas sobre transparencia fiscal internacional.
Como es bien sabido, la regulación de 1996 introdujo, en la derogada Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas 18/1991, una modificación en el apartado 3º del artículo 37, que contemplaba, de forma genérica, los rendimientos del capital mobiliario. Junto a los señalados ya en dicho artículo, se añadió, de forma específica, en una nueva letra g), los rendimientos procedentes de la cesión del derecho a la explotación de la propia imagen. El nuevo apartado 3º del artículo 37 especificaba que si esta cesión se realizaba en el marco de una actividad empresarial, el rendimiento subsiguiente debía ser considerado como un rendimiento empresarial y no como un rendimiento del capital mobiliario. Igual configuración encontramos en la letra e) del apartado 4º del artículo 23 de la Ley 40/1998.
La intención del legislador es clara: hacer frente a una práctica muy habitual, especialmente entre los deportistas mejor pagados, consistente en percibir rentas del trabajo personal no de forma directa, sino de forma indirecta interponiendo otra persona residente o no residente.
De forma esquemática, puede decirse que, a fin de combatir esta desviación de rentas, el legislador adopta las siguientes medidas fiscales:
- Establece unos determinados requisitos cuya concurrencia van a ser necesarios para que la renta sea considerada como renta derivada de la explotación de los derechos de imagen.
- Excluye algunas rentas concretas que no van a poder ser incluidas dentro de las que provienen de los derechos de imagen.
- Determina de forma específica la cantidad derivada de estos rendimientos que deberá integrarse en la base imponible.
- Regula las deducciones a aplicar sobre la cuota íntegra.
- Señala la imputación temporal e integración de estas rentas.
- Introduce unas normas precisas para evitar la doble imposición en el reparto de dividendos.
- Preceptúa con claridad el ingreso a cuenta que debe realizarse sobre estas rentas
- Concreta la aplicación de la norma en el tiempo.
A lo largo de estas páginas, vamos a ir analizando cada uno de estas medidas fiscales que configuran el régimen tributario actual de estos derechos de imagen. En nuestra exposivión, y a fin de hacerla más amena, incluiremos ejemplos que aclaren el sentido y la intención de la norma tributaria española. Estamos convencidos de que ayudarán al lector a comprender mejor las razones que mueven a la Agencia Tributaria a investigar determinadas rentas.
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REQUISITOS PARA QUE PUEDA HABLARSE DE "DERECHOS DE IMAGEN"
Los requisitos que deben darse para que la normativa fiscal sobre los derechos de imagen pueda aplicarse son:
- Las personas físicas deben tener la consideración fiscal de residentes en España y, en consecuencia, tributar en este país por su renta mundial.
- Las personas físicas deben haber cedido el derecho a la explotación de su imagen o consentido o autorizado su explotación a otra persona física o jurídica residente o no residente. Es irrelevante que la cesión, consentimiento o autorización haya solicitado en un momento en que la persona física todavía fuese no residente.
EJEMPLO 1
El 10 de agosto del año 2002, el BETIS, S.A.D. ha contratado a Arturinho, un jugador de fútbol brasileño de gran futuro. En las negociaciones, se establece, en concepto de cesión de derechos de imagen, que se pagará por parte del Club, en el año 2003, a WORDESPORT, sociedad residente en Brasil, 1.800.000 euros. Por otra parte, se abonará al jugador 600.000 euros durante el año 2002. WORDESPORT es titular del derecho de explotación de la imagen de Arturinho y le paga 50.000 euros de euros anuales por este concepto. ¿Cómo deberá declarar Arturinho ante la Agencia Tributaria española durante el ejercicio del año 2003?
SOLUCIÓN
Arturinho deberá integrar en su base imponible, en el año 2003, los 1.800.000 de euros más el ingreso a cuenta de dicha cantidad. Podrá restar de su base imponible los 50.000 euros satisfechos en el año 2002 a WORDESPORT, aunque la cesión de su derecho de imagen se haya realizado en el año 2002 y en esa fecha Paulinho no fuese residente español a efectos fiscales.
- La prestación de servicios ha de ser consecuencia de una relación laboral entre el sujeto y otra persona física o jurídica.
El apartado 3º del artículo 2 de la Ley 13/1996, en su primera versión, se refería a "personas o entidades residentes" y no a "personas físicas o jurídicas en general". El precepto resultaba insuficiente porque no impedía en absoluto la elusión del impuesto. En efecto, bastaba contratar laboralmente con una persona o entidad no residente y, posteriormente, que ésta cediera sus derechos a una persona o entidad residente. En vista de tal "triangulación", tanto la disposición adicional segunda de la Ley 14/1996, de 30 de diciembre, como el artículo 76 de la Ley 40/1998 ampliaron a las personas o entidades no residentes la aplicación de la norma tributaria.
EJEMPLO 2
Maquelosi, fubolista argentino de élite, mantiene una relación laboral con GASCIO, sociedad residente en Buenos Aires. GASCIO cede al futbolista por 600.000 euros al VALLADOLID, S.A.D., pagando otros 600.000 euros por la cesión de los derechos de imagen.
¿Debería declarar Maquelosi esta renta en España?
SOLUCIÓN
La legislación española anterior no lo permitía, ya que se GASCIO es una sociedad residente en Argentina y media una relación laboral entre Maquelosi y dicha persona jurídica.
Por su parte, la nueva redacción del artículo 76 de la Ley 40/1998 señala que deberán integrarse estas cantidades en la base imponible del Impuesto sobre la Renta español.
- La persona física sujeta por obligación personal de contribuir ha de haber cedido, mediante actos concertados con personas o entidades residentes o no residentes, el derecho a la explotación o el consentimiento o bien ha de haber otorgado autorización para la utilización de la propia imagen a la persona o entidad con la que mantenga la relación laboral o cualquier otra persona o entidad vinculada con las mismas.
Por tanto, las rentas derivadas de la cesión del derecho de imagen deberán ser declaradas por la persona física independientemente de las sociedades que se hayan interpuesto. La norma fiscal española habla sólo de "inclusión en la base...
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