Las reglas de valoración de operaciones vinculadas en el IS a la luz de la ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal: Principales novedades.
| Autor | Juan Calvo Vergez |
| Cargo | Doctor en Derecho Profesor Ayudante de Derecho Financiero y Tributario |
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Como ya es sobradamente conocido, la nueva Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal, tiene por objeto la aprobación de diversas modificaciones normativas destinadas a la prevención del fraude.
La nueva Ley queda estructurada en dos Capítulos y en las correspondientes disposiciones adicionales, transitorias y finales. El primero de los citados Capítulos se dedica a la modificación de determinados preceptos de la normativa tributaria, mientras que en el segundo de ellos se modifican otras disposiciones legales que, si bien carecen de naturaleza fiscal, pueden llegar a tener incidencia en el cumplimiento de las obligaciones tributarias o en su comprobación.
De una parte, el conjunto de medidas adoptadas se fundamenta en la experiencia práctica derivada de lucha contra el fraude de la Administración Tributaria, respondiendo a varias líneas estratégicas. Así, por ejemplo, se Page 45 recogen un conjunto de medidas tendentes a potenciar las facultades de actuación de los órganos de control, con remoción de los obstáculos procedimentales que pudieran perjudicar la eficacia de la respuesta al fenómeno del fraude. E igualmente son adoptadas medidas que, a priori, deben permitir una mejora sustancial de la información de que dispone la Administración. A través de estas medidas no se persigue tanto aumentar la cantidad o volumen de la información disponible, como mejorar la calidad de ésta y la inmediatez en su utilización, ya que esto resulta clave en una detección rápida y con éxito de las defraudaciones tributarias.
El segundo gran objetivo de la Ley parece centrarse en garantizar de forma más eficaz el ingreso efectivo de las deudas tributarias para evitar que, una vez detectado y regularizado el fraude, pueda quedar frustrado el cobro de aquéllas. Así las cosas, se adoptan un conjunto de medidas destinadas a hacer frente a los distintos tipos de fraude, cuya prevención constituyó el objeto del llamado Plan para la Prevención del Fraude, debido a su especial gravedad.
Pues bien, una especial trascendencia adquiere, a nuestro juicio, la reforma del régimen de operaciones vinculadas, tanto en el marco de la imposición directa como en el de la indirecta, destinada a acoger en nuestro ordenamiento las propuestas realizadas en el ámbito de la OCDE de cara regular los precios de transferencia, denominación con la que se alude a este tipo de operaciones1.
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Sabido es que el fundamento de las normas de valoración sobre operaciones vinculadas reside en evitar que se transfieran las rentas entre sociedades sin efectuarse su tributación o disminuyendo ésta. Asimismo se trata de evitar que se transfieran rentas a sociedades domiciliadas en otros países.
Por lo que a la imposición directa se refiere, la reforma presenta dos objetivos2. En primer lugar, valorar estas operaciones según precios de mercado, al objeto de enlazar con el criterio contable existente, que resulta de aplicación en el registro en cuentas anuales individuales de las operaciones reguladas en el art. 16 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS).
El precio de adquisición por el cual han de registrarse contablemente estas operaciones debe corresponderse con el importe que sería acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia, entendiendo por tal el valor de mercado (si existe un mercado representativo) o, en su defecto, el derivado de aplicar determinados modelos y técnicas de general aceptación, en armonía con el principio de prudencia.
En definitiva, el régimen fiscal de las operaciones vinculadas ha de contener el mismo criterio de valoración Page 47 que el establecido en el ámbito contable, pudiendo la Administración tributaria entrar a corregir dicho valor contable cuando determine que el valor normal de mercado difiere del acordado por las personas o entidades vinculadas, con regulación de las consecuencias fiscales de la posible diferencia entre ambos valores.
Por lo que respecta al segundo gran objetivo perseguido por la nueva Ley, se centra en adaptar la legislación española en materia de precios de transferencia al contexto internacional y, en particular, a las directrices de la OCDE sobre la materia y al Foro Europeo sobre precios de transferencia, al amparo del cual debe interpretarse la normativa modificada. De este modo se pretende homogeneizar la actuación de la Administración Tributaria española con los países de nuestro entorno, al tiempo que se dota a las actuaciones de comprobación de una mayor seguridad al regularse la obligación de documentar por el sujeto pasivo la determinación del valor de mercado acordado en las operaciones vinculadas en las que interviene.
Finalmente, a través de la presente reforma se persigue fomentar los mecanismos de colaboración de los contribuyentes con la Administración tributaria, flexibilizándose el régimen de los acuerdos previos de valoración e introduciendo una regulación legal específica de los procedimientos amistosos que permita un futuro desarrollo reglamentario de los mismos.
Señala el art. 16.1 del TRLIS, de conformidad con la nueva redacción otorgada por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, que "1.º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor Page 48 normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia". Añade a continuación el número 2º de este art. 16.1 que "La Administración tributaria podrá comprobar que las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado y efectuará, en su caso, las correcciones valorativas que procedan respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes que no hubieran sido valoradas por su valor normal de mercado, con la documentación aportada por el sujeto pasivo y los datos e información de que disponga. La Administración tributaria quedará vinculada por dicho valor en relación con el resto de personas o entidades vinculadas. La valoración administrativa no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado. Para efectuar la comparación se tendrá en cuenta aquella parte de la renta que no se integre en la base imponible por resultar de aplicación algún método de estimación objetiva".
Como es sabido, las operaciones vinculadas se caracterizan por ser realizadas entre personas a las que les unen ciertos vínculos que determinan la aplicación de un régimen tributario específico. Basta con que una determinada operación se califique como vinculada para que entren en juego normas que afectan a la valoración de la Page 49 referida operación que se está realizando imponiendo además, en muchos casos, otras restricciones adicionales.3
La nueva Ley de Prevención del Fraude establece el valor de mercado como el valor válido, dándose una nueva redacción a los supuestos en los que se considera que existe dicha vinculación y regulando además los métodos necesarios para la fijación de dicho valor. Todo lo concerniente a las operaciones vinculadas queda configurado como una verdadera norma de valoración, de aplicación obligatoria.
Como ya hemos indicado, uno de los principales objetivos fijados en la Exposición de Motivos de la Ley es el relativo a la coordinación de la regulación fiscal con el criterio contable de valoración de las operaciones vinculadas. Ello es precisamente lo que motiva que desaparezca la referencia a la facultad potestativa y exclusiva de la Administración en virtud de la cual ésta podía sustituir el valor contable de la operación por su valor normal de mercado siempre que la operación, en su conjunto, supusiera una tributación inferior a la que hubiese correspondido por aplicación del valor de mercado, quedando además exento de toda responsabilidad el sujeto pasivo que hubiera contabilizado y declarado sus operaciones a precios reales convenidos a pesar de que éstos no coincidiesen con los valores normales de mercado.
De acuerdo con lo declarado por la nueva Ley, las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas han de valorarse obligatoriamente por su valor normal de mercado, debiendo corresponderse el precio de adquisición por el cual han de registrarse contablemente Page 50 estas operaciones con el importe que sería acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.
Nótese la diferencia existente respecto de la anterior regulación. Tradicionalmente el contribuyente no estaba obligado a valorar sus operaciones ajustándose al valor de mercado. Era la propia Administración Tributaria la que, en un momento posterior (concretamente dentro de la fase de comprobación), podía realizar esta corrección. En todo caso, esta valoración administrativa presentaba un importante límite...
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