Regla general en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades
| Autor | Eduardo Berché Moreno |
| Cargo del Autor | Catedrático de Derecho Financiero y Tributario, Facultad de Derecho de ESADE-URL |
| Páginas | 622-633 |
Page 622
Con carácter general en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades el régimen actual de las provisiones, tras la reforma producida en la regulación contable, y a diferencia de lo establecido en la normativa anterior, se caracteriza por la deducibilidad de las provisiones que hayan sido correctamente dotadas en la contabilidad, con excepción de aquellas que así se establezca en la normativa del Impuesto, en concreto, en el artículo 13, destinado a establecer los gastos correspondientes a provisiones que no tienen la consideración de fiscalmente deducibles. Como se observa, el artículo 13 indica:
1. No serán deducibles los siguientes gastos:
Así por ejemplo, los gastos correspondientes a las grandes reparaciones, tradicionalmente reconocidas en la contabilidad mediante la dotación de una provisión para riesgos y gastos, generalmente no deducibles con algunas excepciones, han pasado a considerarse contablemente dentro del precio de los elementos del inmovilizado adquiridos y han pasado a amortizarse según el período de tiempo que medie hasta la próxima reparación de modo que se imputan dentro del resultado contable mediante las dotaciones a las amortizaciones sin que, en relación con las mismas, el Impuesto prevea nada específico teniendo la consideración de fiscalmente deducibles.
Los gastos que no tienen la consideración de fiscalmente deducibles son los que corresponden a las siguientes provisiones:
Ya se ha señalado anteriormente que las obligaciones implícitas son aquellas que se derivan de la actuación de la propia empresa, estando ésta dispuesta a asumirlas. En este sentido, frente a las obligaciones legales o contractuales respecto de las que existe un carácter objetivo por las que la empresa asume los compromisos, las obligaciones implícitas o tácitas, aún cuando generan expectativas frente a terceros, presentan un carácter subjetivo basado en la única voluntad de hacer frente a esa obligación. Esta subjetividad es la que determina la no deducibilidad de los gastos registrados correspondientes a provisiones por esas obligaciones implícitas o tácitas.
Page 623
El Plan General de Contabilidad define las provisiones por retribuciones al personal a largo plazo como las obligaciones legales, contractuales o implícitas con el personal de la empresa, sobre la incertidumbre acerca de su cuantía o vencimiento, tales como retribuciones post-empleo de prestación definida o prestaciones por incapacidad.
En efecto, se incluyen dentro de las retribuciones al personal al largo plazo, tal y como indica la norma de registro y valoración 16ª del Plan, las prestaciones post empleo, tales como pensiones y otras prestaciones por jubilación o retiro, así como cualquier otra prestación a largo plazo que suponga una compensación económica a satisfacer con carácter diferido, respecto al momento en que se presta el servicio. Quedan exceptuados de lo anterior -que constituyen el objeto de la provisión por transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio- los siguientes:
-
Las retribuciones basadas en instrumentos de patrimonio regulados por la norma 17ª.
-
Las indemnizaciones por despido.
-
Las retribuciones a corto plazo a los empleados en activo.
Con carácter general las retribuciones al personal a largo plazo vendrán determinadas por contrato con el personal o más concretamente por convenio colectivo.
De lo establecido en la norma de valoración 16ª se puede distinguir entre las retribuciones consistentes en prestaciones postempleo y prestaciones a personal empleado. Estas últimas incluyen los prejubilados, los premios de antigüedad, los bonus por prestación de servicios durante un determinado número de años, mientras que las primeras se refiere a las prestaciones propias de la jubilación, como pensiones, las cuales son cubiertas normalmente con diferentes tipos de fondos. En concreto dentro de éstas se distinguen dos tipos de prestaciones, las prestaciones de aportación definida y las prestaciones de retribución definida.
Las retribuciones de aportación definida son aquellas que consisten en contribuciones de carácter predeterminado a una entidad separada -como es una entidad aseguradora o un plan de pensiones- siempre que la empresa no tenga la obligación legal, contractual o implícita de realizar contribuciones adicionales en caso de que la entidad separada no pudiera atender los compromisos asumidos.
Es decir, aquella en las que el empleador limita su obligación al pago de las contribuciones establecidas a priori, ya como aportaciones al plan de pensiones, ya como primas a la entidad aseguradora, sea cual sea el importe a percibir por el trabajador al finalizar su relación laboral. En consecuencia, en este tipo de retribuciones lo único que
Page 624
está definido para el empleador, y por lo que responde, es la cantidad que tiene que aportar al plan de pensiones o a la póliza de seguros -importe que puede ser absoluto o que puede hallarse referenciado a otro tipo de variable como puede ser la masa salarial-, es decir, no asume ningún riesgo financiero-actuarial en la operación de cara al futuro.
De conformidad con lo dispuesto en la disposición adicional primera del Texto Refundido de la Ley de Regulación de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, estarían incluidos todos los compromisos por pensiones instrumentados a través de un plan de pensiones o por una póliza de seguro colectivo. No obstante, el importe a percibir por el trabajador puede depender de variables cuya evolución no es asumida por el plan de pensiones o por la entidad aseguradora -la normativa actual de seguros colectivos sólo permite asegurar variables de comportamiento actuarial-, y por tanto, el riesgo suscitado por la variación de dichas variables lo asume el empleador, pudiendo originarle aportaciones adicionales cuando los compromisos futuros excedan de los fondos constituidos -a esto se refiere el plan con contribuciones de prestación definida-.
Son las retribuciones en las que el empleador podría tener la obligación de responder por algún pago por el compromiso asumido con el trabajador, distinto de las aportaciones periódicas al plan de pensiones o pagos de primas fijados y que contabilizará atendiendo a su devengo.
En lo que respecta al régimen fiscal de las retribuciones al personal a largo plazo, ya se ha indicado que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 13.1.a) no serán fiscalmente deducibles las dotaciones a la provisión por retribuciones al personal a largo plazo que...
Para continuar leyendo
Solicita tu prueba