La regla de acceso a los beneficios o propósito principal -BEPS Acción 6- en confrontación con el Derecho Europeo
| Autor | Enrique Sánchez de Castro Martín-Luengo |
| Cargo | Doctor en Derecho Tributario Europeo por la Universidad de Bolonia (Italia) |
| Páginas | 75-119 |
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En la actualidad, la lucha contra la elusión fiscal y planificación fiscal agresiva resulta ser uno de los temas más tratados en materia de fiscalidad nacional e internacional. Asunto que ha pasado a ser más que relevante no sólo como consecuencia de la crisis económica y financiera, deuda soberana y concienciación social al respecto, sino también como resultado del nuevo trabajo efectuado por la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE) en materia de Erosión de la Base Imponible y el Traslado de Beneficios (conocido en lengua inglesa como Base Erosión and Profit Shifting -BEPS-).
Si analizamos detalladamente el contexto en materia de fiscalidad internacional, podemos afirmar que la política fiscal ha cambiado, pasando de la competencia fiscal perjudicial a un deseo por lograr una regulación tributaria clara, congruente y efectiva. La razón
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es simple, los Estados necesitan más dinero para financiar sus propios gastos. Por ello, la tendencia actual es hacia una legislación orientada a lograr una tributación justa, protegiendo y garantizando los ingresos fiscales nacionales.
El punto de partida de este debate tuvo lugar no sólo a nivel OCDE, sino también a nivel Europeo, donde se ha intentado desarrollar un completo plan para luchar contra las prácticas tributarias abusivas y contra aquellas estructuras u operaciones calificadas como agresivas. Por un lado, la OCDE y el G20 han trabajado duro para aprobar, en octubre de 2015, el fabuloso Plan de Acción en materia BEPS, donde quince acciones fueron presentadas con la intención de garantizar que los beneficios sean gravados donde la actividad económica es efectuada o bien donde el valor es creado. Por otro lado, las instituciones europeas, en particular la Comisión, han dedicado a tal respecto los últimos años a través de la adopción de instrumentos legales1y no legales o de soft law2.
El punto clave en este contexto es que en el escenario BEPS la Unión Europea y los Estados Miembros (EEMM), como tales y como miembros de la OCDE, han cooperado activamente en el proyecto antes referido. No obstante, la pregunta es: ¿Han tenido estos EEMM en consideración el Derecho Europeo mientras estructuraban y negociaban las medidas propuestas en el referido proyecto?
El objetivo de este artículo es el análisis de la adecuación de una de las medidas sugeridas por la OCDE en la acción 6 del Proyecto BEPS, medida que se corresponde con la cláusula sobre Acceso a los Beneficios, también conocida como regla del propósito principal (Prin-
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cipal purpose test o PPT rule). El motivo por el que la medida necesita ser analizada bajo la luz del Derecho Europeo responde a que ésta podría resultar no proporcional de acuerdo a la teoría de los motivos imperiosos de interés general o rule of reason y de acuerdo, también, a la doctrina sobre la prohibición del abuso de Derecho Europeo, teorías ambas desarrolladas por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE). En otras palabras, la aplicación de la cláusula sobre acceso a los beneficios podría derivar en una restricción no justificada de las libertades europeas, lo que constituiría un importante obstáculo a la integración legal y económica a nivel Europeo, es decir, en contra del desarrollo y consecución del mercado interior. Por esta razón, procederemos a criticar la literalidad de la referida medida bajo la luz y cobertura de aquellos requisitos y parámetros que han sido establecidos por las doctrinas europeas antes mencionadas.
La metodología que seguiremos a lo largo de este artículo es simple y basada en un análisis teleológico. El primer paso lo constituye el análisis, término a término, de la medida propuesta por la OCDE. Seguidamente analizaremos los referidos términos bajo las condiciones y parámetros europeos establecidos por el TJUE en su doctrina sobre la prohibición del abuso de derecho y en materia de certeza legal. Antes de terminar efectuaremos una confrontación entre la teoría sobre el abuso de derecho y la regla PPT recomendada por la Comisión Europea y con la cláusula general anti-abuso recogida en la nueva Directiva en materia anti-elusiva. Finalmente, concluiremos nuestro análisis aportando una propuesta de PPT rule en línea con el Derecho Europeo.
En este epígrafe analizaremos el objetivo y finalidad del proyecto BEPS, centrándonos en una de las medidas sugeridas en la Acción 6, aquella referida a la cláusula sobre acceso a los beneficios o propósito principal.
Es cierto que ya son muchos los artículos doctrinales que tratan, en rasgos generales, el propósito y contenido del proyecto BEPS3. Sin
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embargo, un breve análisis de estos puntos nos ayudará a entender, en mayor medida, lo que se expone, así como la proposición normativa que efectuamos al final del mismo.
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Contexto
Durante las últimas décadas hubo un sentimiento general y común en materia de tributación desde el punto de vista del contribuyente: la necesidad de minimizar la carga tributaria no mediante estructuras legales y legítimas, como las economías de opción4-admitidas y ofrecidas por la propia ley tributaria-, sino a través de la planificación fiscal agresiva o mediante técnicas de elusión fiscal que, siendo legales, se caracterizarían por la falta de realidad económica, lo que deriva en una transacción libre de impuestos, en situaciones de doble no imposición o sujetas a beneficios o ventajas fiscales no merecidos. La principal consecuencia derivada de estas prácticas ha sido la ingente pérdida de ingresos fiscales en aquellos países más afectados por éstas, países calificados, normalmente desde la perspectiva de su política fiscal, como capital export countries.
La pregunta que nos debemos plantear a esta altura es, ¿a qué se debe tal problemática en un mundo dominado por la Globalización y por los procesos de integración políticos, económicos y legales a niveles regionales -por ejemplo la Unión Europea-? No podemos ignorar estos contextos legales y políticos. La Globalización y la integración regional no sólo significan beneficios económicos y financieros para los operadores y sociedad en general, sino también la coexistencia de diferentes ordenamientos legales de naturaleza y tradición jurídica
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diversa, lo que deriva en contradicciones y fricciones legales entre los ordenamientos participantes. En el mismo sentido, este problema ha sido apoyado e incrementado por las nuevas tecnologías, tecnologías que en ciertas ocasiones escapan del ámbito material de las leyes y regulaciones5. Finalmente, esta cuestión ha sido, también, reforzada por la competencia fiscal perjudicial entre Estados, Estados que, curiosamente, son calificados desde el punto de vista de su política fiscal como capital import countries.
Este escenario ha sido usado, normalmente, por el contribuyente, principalmente corporaciones internacionales, para diseñar y ejecutar estructuras elusivas de impuestos con el fin, principal, de evitar el pago de los mismos o, al menos, lograr una reducción relevante de su deuda fiscal en aquellos países en los que éstos operan o generan sus beneficios.
Como podemos observar, la planificación fiscal agresiva no sólo representa un problema legal, también un problema de política fiscal. Esta situación ha captado más atención como consecuencia de la crisis económica y financiera que venimos sufriendo desde el año 2007, momento a partir del cual los Estados se percataron que parte de sus ingresos fiscales estaban siendo eludidos sufriendo, así, una importante reducción de su presupuesto anual, afectando, por tanto, no sólo a su capacidad de cubrir los gastos derivados de bienes y servicios públicos, sino también a su capacidad de impulso en pro del crecimiento económico y financiero.
No podemos terminar el análisis de este contexto sin referirnos a la preocupación social en materia de elusión fiscal. A día de hoy la sociedad es consciente de los efectos negativos derivados de este tipo de prácticas en contra de las finanzas públicas. Por esta razón, está resultando incluso importantísima la influencia de los principios morales, tales como justicia, equidad y solidaridad, así como la responsabilidad social corporativa en materia tributaria6.
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Es aquí donde el proyecto BEPS pretende actuar. La OCDE está intentando animar a los países miembros, e incluso no miembros, a implementar en sus respectivos sistemas tributarios medidas para prevenir y luchar contra las prácticas elusivas, protegiendo, de este modo, sus ingresos tributarios. En otras palabras, la intención es reestablecer la confianza en los sistemas, garantizando que los beneficios sean gravados en aquellos países donde el contribuyente efectúa su actividad económica o bien donde el valor es creado, en detrimento de aquellas disparidades tributarias que permitirían justo lo contrario.
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El Proyecto BEPS
Como continuación del problema, al que referimos con anterioridad, en 2013 la OCDE, consciente de tal situación y ayudada por el G20, comenzó un ambicioso proyecto centrado en la investigación e identificación de cualquier estructura elusiva de impuestos con el objetivo principal de elaborar y proponer nuevas medidas con las que asegurar una justa tributación en las jurisdicciones de la...
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