El régimen fiscal del usufructo en el nuevo Reglamento del Impuesto de Derechos reales
| Autor | Rafael Chinchilla Rueda |
| Cargo | Registrador de la Propiedad |
| Páginas | 15-38 |
El régimen fiscal del usufructo en el nuevo Reglamento del Impuesto de Derechos reales *
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Usufructo, uso y habitación.-Valoración del usufructo temporal y vitalicio.-Valoración de los derechos de uso y habitación.- Valoración de la nuda propiedad.-Usufructo a favor de persona jurídica.-Reglas de liquidación al constituirse y al extinguirse. El usufructo. -Transmisión de la nuda propiedad y del usufructo.-usufructos sucesivos.-usufructo con condición resolutoria distinta de la vida del usufructuario.-reglas de liquidación aplicables a los derechos de uso y habitación.
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En razón a su naturaleza y no- obstante sus muy acusadas diferencias con los demás Derechos reales, el usufructo, el uso y laPage 16 habitación debieran estimarse comprendidos en la norma general del párrafo 1.° del art. 12 del Reglamento, que grava con el impuesto a todos los derechos reales en general. Sin embargo, no es así. El concepto fiscal de tales derechos ofrece peculiares notas diferenciales que justifican su específico régimen tributario. Y a tal respecto, el propio Reglamento desarrolla, en su art. 66, un conjunto de normas tributarias relativas tan sólo a los derechos de usufructo, uso y habitación. Y también a la nuda propiedad, que soporta el gravamen de tales derechos reales.
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Las variadas y complejas normas contenidas en dicho artículo reglamentario han sido objeto de retoques y variaciones en las distintas reformas legislativas del tributo. Lo que acusa una inseguridad de criterio- sobre la naturaleza de tales derechos reales y las dudas del legislador respecto a la técnica fiscal de justa aplicación en las distintas manifestaciones de su existencia.
Si ya en el Reglamento de 14 enero 1873 se consideraban servidumbres personales y la ley y el Reglamento de 25 septiembre 1892 mantuvo tal criterio, contra el principio que inspiraba nuestro Código Civil, no es menos cierto que la ley de 2 de abril de 1900, vino a reformar, aunque tan sólo en parte, aquel antiguo concepto fiscal. Pues si su art. 2.°, apartado B), declaraba sujetos al impuesto los actos de constitución, reconocimiento, subrogación, transmisión y extinción, por cualquier título, de derechos reales inmobiliarios, ya fueran censos, foros, subforos y toda clase de servidumbres reales y personales, el Reglamento para su ejecución de 10 de abril del mismo año mantenía, en su art. 70, la antigua calificación de derechos de servidumbre personal para los usufructos.
Es el Reglamento de 1911, en su art. 65, el que inicia lo que pudiéramos llamar «independización fiscal» del usufructo. Se reconoce su naturaleza de derecho real y se le grava como concepto fiscal autónomo, desligado de los derechos de uso y habitación. Sin embargo, en los párrafos 10 y 11 de dicho art. 65, se establecieron dos concretas normas relativas a la calificación fiscal del usufructo, de oscura e imprecisa redacción, que contribuyeron a mantener la inseguridad de criterio respecto a su verdadero concepto fiscal. Sobre todo, en las figuras de usufructos retenidos. Y que al conservarse, con la misma o parecida redacción, hastaPage 17 el Reglamento de 1947 hubieron de sembrar cierto y criticado confusionismo sobre la consideración fiscal del usufructo 1.
Al afirmarse en tales normas -que pasan a ser los párrafos 15) y 16) en el reglamento de 1941 que cuando el que transmite se reserve la nuda propiedad o el usufructo se entenderán transmitidos derechos y no bienes (párrafo 15), y que cuando, por el contrario, tal reserva se contraiga a una pensión, censo, servidumbre, uso o habitación, se reputará el acto como transmisión de bienes y no de derechos (párrafo 16), quiso decir el legislador -como sostiene Bas siguiendo a Roca- que no obstante la norma general de gravamen relativa a los derechos reales contenida en el art. 2.° de la Ley no tributaría la «constitución-» del usufructo por vía de reserva y tan sólo se exigiría el impuesto por la transmisión de la nuda propiedad. Lo que no ocurriría en los supuestos de otros derechos reales distintos del usufructo -incluso el uso y la habitación-también nacidos por vía de reserva o retención. Y al desaparecer en el Reglamento de 1947 el antiguo párrafo 15) del artículo 66, hubo de entenderse confirmado el criterio de no gravar los actos de constitución del usufructo retenido.
El Reglamento vigente de 1959 ha dado una nueva y completa redacción al artículo 66, suprimiendo el párrafo 16 del anterior Reglamento de 1947, y, con ello, todo rastro de las comentadas normas nacidas en el Reglamento de 1900 y en las que se pretendía apoyar el criterio de calificación fiscal sobre la naturaleza del derecho de usufructo. Tal supresión del texto reglamentario anterior y la nueva redacción dada a los párrafos 2.° y 3.° del vigente artículo 66-del que después nos ocuparemos-permiten llegar a la conclusión de que el legislador de 1959 ha purificado la técnica tributaria de los derechos de usufructo, uso y habitación. Aceptando su naturaleza de derecho real y las notas diferenciales que le independizan de los demás derechos inmobiliarios objeto de regulaciónPage 18 separada, a la vez que ha simplificado la redacción del precepto Reglamentario 2.
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En razón a su contenido económico y a la función que los derechos de usufructo, uso y habitación están llamados a desempeñar en la vida práctica, el ejercicio de tales derechos viene a hacer posible que del conjunto de las utilidades del propietario, algunas pasen temporalmente a otro sujeto mediante, la posesión o. entrega de la cosa. De ahi que su estructura de derecho real se conciba como una desmembración de las potestades jurídicas de goce y disfrute integradas en el dominio, que deja al propietario desprovisto-desnudo-temporalmente de las mismas. El nudo propietario conserva su derecho de dominio, pero en forma restringida. Integrado el derecho de dominio, como recuerda Porpeta 3, por la adición de la nuda propiedad y el usufructo, claramente se explica la concepción de este derecho como pars domini, defendida por Roca Sastre. Y la cual parece seguir el Reglamento del impuesto en opinión de este último autor 4.
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El artículo 66 del Reglamento desarrolla, como antes decimos, las reglas de liquidación aplicables a los derechos de usufructo, uso y habitación.
Y de conformidad con la regla general contenida en el artículo 12 del propio Reglamento, grava tales derechos sobre la basePage 19 de su naturaleza civil de pars domini, que provoca situaciones jurídicas de dominio desmembrado o dividido. Son actos sujetos a tributación:
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Respecto del usufructo los actos de desmembración (constitución) y reintegración (extinción) al dominio pleno y los de su transmisión como derecho autónomo.
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Respecto del uso y habitación, tan sólo los actos de su desmembración y reintegración al dominio 5.
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Respecto de la nuda propiedad únicamente los actos de su transmisión.
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El artículo 66 del Reglamento comienza por establecer las normas de valoración relativas al usufructo, uso y habitación, y también a la nuda propiedad. Quizá porque, como recuerda un distinguido autor 6, el fijar la base liquidable de tales derechos resulta lo más complicado e importante de su regulación fiscal, yaPage 20 que la aplicación del tipo de gravamen no ofrece especialidad alguna.
No cabe establecer una regla general para fijar la base imponible en los derechos de usufructo, uso y habitación. Pues aun cuando el contenido de tales derechos se suele mantener invariable durante toda su existencia, su alcance o extensión no es siempre la misma. Depende de los términos en que se constituya el derecho y del tiempo que dure el disfrute de los bienes usufructuados. Lo que exige calcular, en cada caso, la extensión de su contenido económico.
En esta operación de cálculo el Reglamento del impuesto distingue varios supuestos, según se trate de usufructos temporales o vitalicios, del uso y habitación y de la nuda propiedad. Y en todos ellos se fija el valor fiscal del respectivo derecho en una fracción o cuota del valor total de los bienes, de cuyo dominio pleno, como unidad, se considera parte desmembrada el derecho valorado. Durante la vigencia de éste puede alterarse el valor de los bienes usufructuados, pero la cuota o fracción de los mismos en que se calcula el valor del usufructo permanece inalterable, salvo que fuera objeto de tranco como derecho autónomo o independiente.
Establece el articulo 66 en la regla 1.a del párrafo 1.°, que el valor de tales usufructos se estimará, según su duración, en el tanto por ciento del valor de los bienes, según las...
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