El régimen fiscal especial de las sociedades patrimoniales
| Autor | José Miguel Martínez - Carrasco Pignatelli |
| Cargo | Doctor en Derecho. Prof. Titular Escuela Universitaria |
EL RÉGIMEN FISCAL ESPECIAL DE LAS SOCIEDADES PATRIMONIALES
José Miguel Martínez-Carrasco Pignatelli
Doctor en Derecho. Prof. Titular Escuela Universitaria
I. INTRODUCCIÓN
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LOS REGÍMENES ESPECIALES DEL IMPUESTO DE SOCIEDADES
Los regímenes especiales del Impuesto de Sociedades se regulan en los arts. 65 a 135 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre.
Como es bien sabido, con la regulación de tales regímenes fiscales -cuyo número alcanza hasta diecisiete- el legislador persigue -pese a que el resultado final no se corresponda con la inicial aspiración proyectada- una ordenación sistemática que acabe con la dispersa y diversa tributación de determinados sujetos pasivos por causa de su peculiar naturaleza, la especialidad de su objeto social, o la naturaleza de las actividades u operaciones que realizan.
Precisamente, la particularidad de estos regímenes radica en que ofrecen un tratamiento fiscal específico y singular que se separa del régimen general del I.S.1
Respecto al ámbito subjetivo de aplicación de los regímenes fiscales especiales del Impuesto de Sociedades hay que señalar que pueden ser aplicables tanto a personas físicas como a jurídicas.
Los sujetos pasivos a los que sea de aplicación uno de estos regímenes especiales se rigen por la normativa concreta respectiva, aplicándose en su defecto de manera supletoria, las normas del régimen general del impuesto.
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LA SUPRESIÓN DEL RÉGIMEN DE LA TRANSPARENCIA FISCAL INTERNA Y LA CREACIÓN DEL RÉGIMEN DE LAS SOCIEDADES PATRIMONIALES
El art. 62 de la Ley 46/2002, de 18 de diciembre2, da una nueva redacción a los arts. 75 a 77 Ley I.S., suprimiendo -“por razones de neutralidad”3, según confiesa el legislador en la Exposición de Motivos- el régimen de transparencia fiscal interna4 (art. 72 Ley I.R.P.F. y arts.75 a 77 Ley I.S.) a partir de los períodos impositivos que se inicien el 1-I-2003.
No obstante, la Disposición Transitoria 2ª de la referida Ley 46/2002 prevé que las sociedades que tuvieran la condición de transparentes en los períodos impositivos anteriores al 1-I-2003 y mantengan las exigencias requeridas en el régimen de transparencia después de tal fecha, de haber continuado vigente el mismo, pueden optar por su disolución y liquidación, aplicando un régimen fiscal especial para ello, con condiciones y requisitos propios5.
La supresión del régimen de transparencia fiscal interna6 ha supuesto la implantación de un nuevo régimen fiscal especial en el I.S., llamado de Sociedades patrimoniales, con el que el legislador trata de impedir la realización de conductas elusivas o fraudulentas por ciertos contribuyentes, persiguiendo la referida neutralidad fiscal.
El ámbito de aplicación subjetivo del nuevo régimen fiscal introducido es el mismo que el de las precedentes sociedades transparentes de cartera y de mera tenencia de bienes. No obstante, hay una diferencia importante: en vez de imputar al socio las bases imponibles positivas percibidas por la sociedad, la tributación definitiva de las mismas tiene lugar en la propia sociedad patrimonial.
Con ello se pretende lograr la misma tributación que hubiese soportado el socio de percibir directamente los rendimientos que integran tales bases imponibles sin la existencia de la sociedad.
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VALORACIÓN
Pese a los indudables buenos y loables propósitos perseguidos por el legislador al introducir -hace casi un año a la fecha en que se escriben estas líneas- en nuestro ordenamiento tributario este novedoso régimen fiscal, la regulación normativa de las sociedades patrimoniales presenta incongruencias, omisiones e insuficiencias técnicas que -unidas a las amplias alternativas de planificación fiscal que ofrece-, hacen presagiar un torrente de conflictos entre los sujetos acogidos a este régimen y la Administración tributaria. El tiempo se encargará de hacer balance al respecto. No obstante, aún es pronto para ello.
Sea como fuere, los interrogantes que el nuevo régimen fiscal plantea sólo parecen superables mediante una generosa e imaginativa labor hermenéutica que atienda a la sistemática, a la finalidad última perseguida por el legislador y al respeto de los principios básicos del Derecho comunitario y, en concreto, de las Directivas aplicables en la materia, en aras de la seguridad jurídica del contribuyente7. Así, al menos, hay que esperarlo de la doctrina administrativa y jurisprudencial que emane sobre el particular. O, en último extremo, el régimen fiscal de las sociedades patrimoniales creado obligará al legislador a realizar inevitables reformas normativas.
En efecto. Como se tendrá ocasión de apreciar en este trabajo, de un lado, la pretendida neutralidad de este régimen fiscal, mejorando la equitativa y justa distribución de la carga tributaria, evitando discriminaciones y conductas elusivas o fraudulentas de ciertos contribuyentes, contrasta poderosamente con la existencia de sorprendentes prerrogativas y ventajas a favor de los sujetos que a dicho régimen se acojan, carentes de fácil explicación.
Y de otra parte, la regulación normativa de las sociedades patrimoniales que se va a analizar presenta algunas restricciones de difícil compatibilidad con el principio de libertad de establecimiento y con ciertas Directivas comunitarias.
II. ENTIDADES CALIFICADAS FISCALMENTE COMO SOCIEDADES PATRIMONIALES. SUPUESTOS DE EXCLUSIÓN
Para el art. 75.1 Ley I.S. -en su nueva redacción dada por la Ley 46/2002- la existencia de una sociedad patrimonial depende de la composición de su activo y del grupo de socios. Siguiendo estos dos criterios, se rigen por el régimen fiscal especial que se analiza las sociedades de mera tenencia de bienes y las sociedades de cartera -a las que nos referiremos más adelante-.
No obstante, el régimen en cuestión no es aplicable a las sociedades patrimoniales en los períodos impositivos en que se dé alguna de las circunstancias siguientes8:
1º Que todos los socios de la sociedad sean personas jurídicas (residentes o no fiscalmente en España), salvo que estas sean sociedades patrimoniales.
En efecto. Si alguno de estos socios fuera una sociedad patrimonial, la sociedad participada no quedaría excluida de la aplicación del régimen especial que se examina.
En este sentido, resulta de interés detenerse brevemente ante la situación creada cuando una sociedad patrimonial es socio de otra patrimonial, esto es, cuando una sociedad participa en el capital de otra sociedad de forma que las dos, consideradas aisladamente, reúnen las condiciones exigidas respecto a la composición de su activo y de su accionariado.
En estos casos, ha de tenerse presente lo siguiente para una y otra sociedad:
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Sociedad que participa.
Pese a que se disponga de más del 5% de los derechos de voto de la sociedad participada para dirigir y gestionar la participación con la necesaria organización de elementos materiales y personales, tal participación será considerada como valor sólo si la sociedad participada cumple también las condiciones relativas a la composición de su activo.
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Sociedad participada.
Pese a que todos sus socios fueran personas jurídicas, sólo se consideraría sociedad patrimonial si alguno de sus socios fuera una sociedad patrimonial
2º Que más del 50% del capital social pertenezca a una persona jurídica de Derecho público.
Se trata, pues, de entidades constituidas por normas de Derecho administrativo, con independencia que cuál sea su régimen en sus relaciones con terceros, ya se regule por normas de Derecho privado o no.
Resulta indiferente para que proceda la exclusión, el que estas entidades se encuentren o no exentas en el I.S.
3º Que las acciones de la sociedad estén admitidas a negociación en cualquiera de los mercados secundarios oficiales de valores previstos en la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores.
La obligación de que los títulos de las sociedades patrimoniales hayan de ser nominativos explica la exclusión de la aplicación del régimen fiscal especial que se analiza a las sociedades que cotizan en mercados oficiales de valores, puesto que se trata de un requisito de imposible cumplimiento por estas.
En consecuencia, a la vista de estos motivos de exclusión, hay que entender que no se consideran sociedades patrimoniales:
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Las sociedades de inversión mobiliaria regidas por la Ley 46/1984, de 26 de diciembre, de Instituciones de Inversión Colectiva, cuyos valores representativos del capital social estén admitidos a negociación en Bolsa de Valores. Estas sociedades son sujetos pasivos del I.S. por el régimen general, aplicándoseles la tarifa del 1%, conforme al art. 26.5 Ley I.S.
b) Las sociedades y fondos de capital-riesgo, reguladas en la Ley 1/1999, de 5 de enero, Reguladora de las Entidades de Capital-Riesgo y de sus sociedades gestoras, a las que se les aplica el régimen fiscal previsto en los arts. 69 y 70 Ley I.S.
c) Las sociedades holding, esto es, las entidades con un activo compuesto por valores que suponen el 5% de los derechos de voto, detentadas con el fin de dirigir y gestionar la participación, siendo necesario que se disponga de la organización de medios materiales y personales oportuna y, sin que en ningún caso la sociedad participada merezca la calificación de sociedad patrimonial.
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Las sociedades cuyo objeto sea el arrendamiento y/o la compraventa de bienes inmuebles, cuando dispongan de un local y un empleado para la realización de tales actividades.
III. DETERMINACIÓN Y COMPOSICIÓN DEL ACTIVO
Para delimitar la composición del activo formado por valores o elementos patrimoniales no afectos, el art. 75.1 a.) a‘ Ley I.S. determina que no se computan como valores -a los efectos de la aplicación del régimen especial que nos ocupa- los que se indican a continuación9:
1º Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.
Se trata de entidades cuyo objeto es la realización de actividades empresariales, y que pese a que -en virtud de su normativa reguladora- una porción de su activo ha de consistir en valores, estos no...
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