Reforma de la fiscalidad de las sucesiones en España: tratamiento de las adquisiciones por no residentes. Modificaciones de las pensiones compensatorias consecuencia de una herencia

Autor:María Crespo Garrido
Cargo:Profesora Titular de Hacienda Pública. Universidad de Alcalá
Páginas:2306-2332
RESUMEN

La reciente reforma de los principales impuestos configuradores del Sistema Fiscal Español ha puesto de manifiesto la necesidad de introducir una leve modificación en la tributación de las transmisiones lucrativas mortis causa o inter vivos, realizadas entre personas no residentes en territorio español. Más concretamente, la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 3 de... (ver resumen completo)

 
ÍNDICE
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I Cuestiones preliminares
1. La fiscalidad de las sucesiones en españa

El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en España está configurado como tributo estatal cedido a las Comunidades Autónoma, en virtud de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre de 19871, reguladora del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. En particular, su artículo 32establece que quedan sujetos al impuesto, entre otros, los incrementos de patrimonio obtenidos a título lucrativo por una persona física por los siguientes títulos; herencia, legado o cualquier otro título sucesorio.

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La fiscalidad de las sucesiones en España en el momento actual es competencia de las Comunidades Autónomas, toda vez que la mencionada construcción legal del impuesto como tributo cedido así lo determina, pese a su consideración de impuesto estatal común en todo el territorio nacional, excepción hecha del País Vasco y la Comunidad Foral de Navarra. Sin embargo, las propuestas de reforma fiscal plantearon la necesidad de establecimiento de una tributación mínima en todo el territorio, con una tarifa impositiva constituida por tres tramos, aplicables según el grado de parentesco con el causante pero sin relación alguna con el patrimonio preexistente del beneficiario3. La progresividad del impuesto se garantizaba con un único mínimo exento fijado por el Gobierno Central, eliminando gran parte de las reducciones aplicables a la base imponible. No obstante, el texto aprobado el 28 de noviembre de 2014, recoge una tarifa estatal aplicable para aquellos casos en los que la Comunidad Autónoma no haya desarrollado una escala específica para su territorio, en la que se mantienen los dieciséis tramos existentes previamente, sin referencia a los planteamientos hechos por la Comisión de Expertos4 nombrada para el análisis de la reforma del sistema tributario español.

El impuesto se exige en la totalidad del territorio español, atribuyéndose a las Comunidades Autónomas su rendimiento, sin perjuicio de la aplicación de los regímenes tributarios forales vigentes en el País Vasco y en la Comunidad Foral de Navarra. Para el resto del territorio común los artículos 325y 486de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias, establecen que las Comunidades Autónomas tienen capacidad para regular los siguientes elementos esenciales del tributo:

- Reducciones de la base imponible en las transmisiones mortis causa. -

La tarifa del impuesto.

- La fijación de la cuantía del patrimonio preexistente y los coeficientes multiplicadores aplicables en el cálculo de la cuota tributaria.

- Las deducciones y bonificaciones de la cuota.

- La regularización de la gestión y la liquidación del impuesto.

Para aquellos territorios que no hayan hecho uso de sus competencias, se aplicará la legislación estatal desarrollada al efecto. Por lo que la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias. Por otro lado, prevé en su artículo 32 que en las transmisiones por causa de muerte estas se acumulan al resto de bienes y derechos que integran la porción hereditaria del beneficiario y tributan en la Comunidad Autónoma en la que el causante tuviera su residencia habitual en el momento del devengo del impuesto.

A. El hecho imponible del impuesto con especial referencia a las presunciones iuris tantum y a los bienes adicionables a la herencia

En particular, la Ley 29/1987, de 18 de diciembre de 1987, reguladora del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones define, en su artículo tercero, el hecho imponible. No obstante, tanto los artículos 9.a), 11 y siguientes, como el 22 y sucesivos del Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto de Sucesiones y Donaciones, prevén ciertas circuns-

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tancias que obligan a adicionar a la base imponible bienes y derechos, salvo prueba en contrario de su inexistencia. Junto con el hecho imponible, propiamente definido en el artículo 3 de la Ley hay que considerar las presunciones de hecho imponible, así como los bienes adicionables a la herencia.

  1. Presunciones de hecho imponible

    El artículo 4 de la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, de Medidas fiscales, administrativas y del orden social y el 3.1.a de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras normas tributarias, vigente hasta el 11 de marzo de 2004, así como la Disposición Transitoria 3.ª y los artículos 3 y 10 y siguientes del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones regulado por Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, disponen que quedan sujetos al impuesto los incrementos de patrimonio obtenidos a título lucrativo por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio. No obstante, la normativa del impuesto prevé la adición de determinados bienes a la masa hereditaria, salvo prueba de pérdida o transmisión patrimonial, y la acumulación a la herencia de aquellos bienes sobre los que se presuma transmisión lucrativa mortis causa y sobre los que no exista medio de prueba admisible en derecho para demostrar que la transmisión a título lucrativo no se ha producido.

    Sabido es que las presunciones son un medio de prueba por el que a partir de cierto hecho demostrado se llega a una conclusión (CISS, 2014, p. 103). En este sentido, el artículo 4 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre de 1987, reguladora del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en redacción dada por la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, de Medidas fiscales, administrativas y de orden social7, dispone un elenco de presunciones de hecho imponible, según las cuales y salvo prueba en contrario8, se presume el incremento lucrativo. En las adquisiciones lucrativas, en particular, el mencionado artículo 4 de la Ley 29/1987 y el artículo 15 del Reglamento, contemplan la presunción derivada de registros fiscales o de otros datos disponibles por la Administración.

    En concreto, la normativa establece que si en los registros fiscales9o de otros datos de la Administración, resultase una disminución en el patrimonio de una persona -dentro del plazo de prescripción señalado en el artículo 6610

    de la Ley General Tributaria, Ley 58/2003, de 17 de diciembre-, el incremento correspondiente en el de su cónyuge, descendiente, heredero o legatario, sin título que justifique la sincronía entre disminución e incremento (DGT 24 de noviembre de 1992; TEAC 14 de mayo de 199911y SAN, Sala Contencioso-Administrativo, Sección 2.º, 28 septiembre 1999, Rec. 0532/1996) se tratará de una transmisión lucrativa susceptible de ser gravada. Como caso específico de lo expuesto, la DGT ha considerado que la presunción resultará de aplicación en la suscripción de fondos de inversión por un menor mediante aportaciones de los padres, así como el supuesto de un padre que transforma una cuenta corriente a su nombre, en otra mancomunada con su hijo (CISS, 2014, p. 104).

  2. Bienes adicionables a la herencia

    Estas presunciones de adición, reguladas en los artículos 11 de la LISD y 25 a 29 del RISD, se fundan en la intelección de hecho imponible en determinadas transmisiones realizadas en vida del causante con la intención de eludir el tri-

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    buto sucesorio. Dada la imposibilidad de acreditar la inexistencia de transmisión lucrativa, los bienes y derechos así transmitidos, se adicionan a la masa hereditaria gravable por el concepto de transmisión mortis causa, estableciendo, como no podía ser de otra manera, mecanismos de compensación del impuesto en su caso satisfecho. La ratio legis es evitar operaciones de elusión, dictando la normativa del Impuesto ciertas presunciones iuris tantum respecto a algunos actos traslativos que, habitualmente, han sido utilizados para traspasar el patrimonio en vida a los sucesores (CISS 2014, p. 128).

    Son bienes adicionables12-según prevé el mencionado artículo 11 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones en la redacción operada por Ley 14/2000, de 29 de diciembre, de Medidas fiscales, administrativas y del orden social, y de conformidad a los artículos 23 y siguientes del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones-, aquellos bienes que en el momento del fallecimiento no pertenecen al causante pero sobre los que la Ley presume la titularidad del causante por el hecho de haberse desprendido de ellos en fecha anterior y próxima al devengo del impuesto. En concreto, estas presunciones, que en todo caso admiten prueba en contrario13afectan a:

    1. Bienes de toda clase que hubieran pertenecido al causante hasta un año antes a la fecha de su fallecimiento. Según prevé el artículo 11.a de la Ley reguladora del Impuesto de Sucesiones y el artículo 25 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones, aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, esta presunción quiebra si se acredita la transmisión por el causante y están en poder de persona distinta de un heredero, legatario, pariente dentro del tercer grado o cónyuge de cualquiera de ellos o del fallecido. Esta presunción se desvirtúa si se justifica...

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