La reforma contable
| Autor | Rafael García Llaneza |
| Cargo | Abogado del Área de Fiscal y Laboral de Uría Menéndez (Madrid). |
| Páginas | 57-65 |
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La Unión Europea (´UEª) inició hace ya más de siete años un proceso de reforma de su normativa con- table. La UE había constatado que las Directivas contables no habían conseguido armonizar adecuadamente las distintas legislaciones contables de sus Estados miembros. Si bien los estados financieros anuales eran elaborados de conformidad con unas normas contables que respondían a los principios y normas exigidos por la cuarta Directiva 78/660/CEE (LCEur 1978,266) del Consejo relativa a las cuentas anuales de determinadas formas de sociedad (la ´Cuarta Directivaª) y la séptima Directiva 83/349/CEE (LCEur 1983,337) del Consejo relativa a las cuentas consolidadas (la ´Séptima Directivaª), en la práctica, los estados financieros aprobados por sociedades de distintos Estados miembros no siempre eran comparables al haberse mantenido las distintas tradiciones contables de esos Estados.
La ausencia de estados financieros comparables entre compañías de distintos Estados miembros afecta directamente a los usuarios de la contabilidad al limitar su uso eficaz a aquellos agentes que conocen las normas de cada Estado miembro; esta limitación podía incidir, indirectamente, en el tamaño, eficacia y competitividad de los mercados financieros europeos.
El Consejo Europeo de Lisboa, del 23 y 24 de marzo de 2000, asumió como objetivo el desarrollo de un mercado europeo de capitales eficiente y transparente; el Consejo entendía necesario establecer una normativa común contable que permitiera la elaboración de unos estados financieros útiles para todos los agentes económicos que intervenían en los mercados de capitales europeos.
La UE inició un proceso que culminaría con la adopción como propias de las normas internacionales de información financiera (las ´NIIFª), exigiendo a todas las compañías que emitan valores en mercados regulados de la UE que formulen sus estados financieros consolidados de conformidad con las NIIF aprobadas por la UE 1. La iniciativa no se limitaba a las cuentas consolidadas: la UE procedió a revisar los principios de la Cuarta Directiva y a identificar aquellos elementos necesarios para armonizar los principios contables en los que se inspira el marco conceptual de las NIIF y los de la Cuarta y Séptima Directivas. El proceso culminó con la modificación de las directivas contables 2.
La adaptación de la normativa contable española a los cambios exigidos por la normativa comunitaria se está llevando a cabo en distintas fases. Ya en 2001, el Ministerio de Economía creó una comisión de expertos que tuvo por objetivo elaborar un infor- Page 58me en el que se analizó la situación de la normativa contable en España, se estudiaban los cambios que podría exigir la adopción de las Normas Internacionales de Contabilidad y proponían una serie de recomendaciones. La primera de ellas fue que 3.
´la normalización contable española tome en consideración el cuerpo normativo del IASB, aceptando sus principios generales e iniciando un proceso gradual y continuo de reforma del Derecho contable.ª
Sin embargo, la comisión de expertos matizaba, en relación con las cuentas anuales individuales, el alcance de la reforma contable, de forma que se permitiera una recepción gradual de las NIIF, limitando en la normativa española muchas de las alternativas previstas en las normas internacionales. Formal- mente, se recomendaba mantener el modelo de Plan General Contable español 4.
La disposición final undécima de la Ley 62/2003, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y de orden social incorporó a nuestro Derecho la obligación de elaborar cuentas anuales consolidadas de conformidad con las NIIF aprobadas por la UE para todas aquellas empresas que hubieran emitido valores cotizados en mercados regulados de la UE; la obligación era exigible para los estados financieros consolidados correspondientes a ejercicios que se iniciaran con posterioridad al 1 de enero de 2005, pudiendo posponerse hasta ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2007 para aquellos grupos que solo hubieran emitido valores de renta fija.
El siguiente paso de la reforma del Derecho contable español vino de la mano del Banco de España: la Circular 4/2004 5, de 22 de diciembre, a Entidades de Crédito, sobre normas de información financiera pública y reservada y modelo de estados financieros (la ´Circular 4/2004ª). El Banco de España adaptaba las NIIF al Derecho contable de entidades de crédito, reduciendo las opciones que muchas de las NIIF plantean y, sobre todo, optaba por crear un marco contable uniforme de aplicación tanto a las cuentas individuales como a las consolidadas de entidades de crédito.
La Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea (la ´Ley 16/2007ª) adapta el Derecho contable español a las exigencias de la normativa comunitaria. La Ley 16/2007 sustituye la mayor parte del articulado del Código de Comercio relativa a las cuentas anuales de los empresarios y comerciantes, y modifica y deroga gran parte del articulado del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre (la ´Ley de Sociedades Anónimasª), que regulaba determinados aspectos formales de la contabilidad. Page 59
El proceso de reforma del Derecho contable español se completa con la sustitución del vigente Plan General de Contabilidad por un Plan de nueva factura. En la fecha de redacción de este artículo, el ICAC ha hecho público un segundo borrador de este nuevo Plan General de Contabilidad, fechado el 4 de julio (el ´Nuevo PGCª), así como un Plan General de Contabilidad para la Pequeña y Mediana Empresa. El Nuevo PGC, a su vez, será complementado con la adaptación de su normativa a los diferentes desarrollos sectoriales.
La Ley 16/2007 no parece marcar, a priori, una línea de ruptura con nuestro aun vigente Derecho contable pese a alterar aspectos sustanciales de su marco conceptual. Sin embargo, la ruptura es más evidente cuando se analiza en detalle el Nuevo PGC: este, junto con la Circular 4/2004, son el principal instrumento de recepción de las NIIF en España.
A continuación, y pese a la incertidumbre que supone la falta de una versión definitiva del Nuevo PGC, analizaremos los cambios más significativos que introduce en el Derecho contable español la Ley 16/2007.
En sus aspectos formales, la Ley 16/2007 sistematiza las normas contables españolas: el Código de Comercio asume un protagonismo antes compartido con la Ley de Sociedades Anónimas. Esta, a su vez, pierde el tono reglamentario de la antigua sección primera del capítulo VII, descargando una muy prolija normativa en el Nuevo PGC.
En sus aspectos materiales, los principales cambios a destacar se resumen a continuación.
El resultado de la reforma supondrá la coexistencia en nuestro país de distintas normas contables: las cuentas anuales consolidadas de las empresas que hayan emitido valores cotizados en mercados regulados serán formuladas de conformidad con las NIIF aprobadas por la UE, pero sus cuentas individuales deberán formularse de conformidad con las normas contables españolas. Cabe cuestionarse si esta variedad de normas va a repercutir en una mejora de la contabilidad de nuestras empresas y si ésta redunda en una disminución de sus costes administrativos. En la práctica, el Nuevo PGC reduce significativamente las diferencias que, a primera vista, podrían existir.
Las fuentes del Derecho contable español, serán, por tanto, dobles:
(i) Las cuentas consolidadas de sociedades que hayan emitido valores cotizados en mercados regulados de la UE se formularán bajo NIIF aprobadas por la UE.
(ii) Las cuentas consolidadas de sociedades que no hayan emitido valores cotizados en mercados regulados de la UE se formularán, a opción de la empresa dominante, bajo los principios contables españoles o bajo NIIF aprobadas por la UE. Aquellas empresas que opten por las NIIF, no tendrán la opción en el futuro de aplicar la normativa española.
(iii) Las cuentas individuales de las sociedades españolas se formularán, en cualquier caso, bajo los principios contables españoles. El Marco Conceptual del Nuevo PGC define estos principios como los establecidos en el Código de Comercio y la restante legislación mercantil, el Nuevo PGC, las normas de desarrollo que establezca el ICAC y el resto de la legislación española que sea de aplicación.
(iv) La Circular 4/2004 limita las opciones de las entidades de crédito: tanto sus cuentas consolidadas como las cuentas individuales deberán formularse ajustándose a sus principios.
Las cuentas anuales deben redactarse con claridad y mostrar la imagen fiel del patrimonio, la situación financiera y los resultados de la empresa. El cumplimiento de los principios y normas contables debe permitir alcanzar el objetivo de imagen fiel. Hasta aquí, poco ha cambiado el artículo 34.2 del Código de Comercio. Sin embargo, tanto el artículo 34.2 como el marco conceptual del Nuevo PGC obligan a contabilizar las distintas operaciones de conformidad con su realidad económica y no sólo con respecto a su forma jurídica.
El ICAC, en algunas de sus consultas, ha utilizado la...
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