Reflexiones sobre las implicaciones fiscales de la aplicación del valor normal de mercado en las operaciones de transmisión de elementos patrimoniales, según establece la ley 43/1995 (II)
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OPERACIONES SOCIETARIAS EN LAS QUE SE TRANSMITEN ELEMENTOS PATRIMONIALES A LOS SOCIOS.
Continuando con el análisis de la regla especial de valoración a Valor Normal de Mercado, de obligada aplicación en los supuestos de transmisiones lucrativas y societarias, contenida en el artículo 15 de la Ley 43/1995, dedicaremos especial atención a un conjunto de operaciones que tienen como característica común la adjudicación a los socios de bienes patrimoniales de la sociedad:
Disolución y Liquidación.
En la disolución y liquidación de sociedades es habitualque la distribución del haber social no se realice en metálico, sino que se adjudiquen bienes patrimoniales.
La Ley 61/1978, en su artículo 15, al regular los incrementos y disminuciones de patrimonio puestos de manifiesto como consecuencia de la disolución de sociedades, establecía la tributación tanto en la sociedad como en los socios.
La famosa "plusvalía de la muerta" (sociedad que se disolvía) fue el caballo de batalla en no pocas ocasiones. Inicialmente no contemplada en la antigua Ley, no aceptó el Consejo de Estado que se introdujera en el Reglamento y, finalmente fue introducida en la propia Ley, a través de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas1.
La Ley 43/1995 regula, en los supuestos de disolución con liquidación de sociedades, las consecuencias fiscales para la sociedad y para el socio en los artículos 15.2.c), 15.6 y 18.
"Art. 15. Reglas de valoración: Regla general y reglas especiales en los supuestos de transmisiones lucrativas y societarias.
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Se valorarán por su valor normal de mercado los siguientes elementos patrimoniales:
c). Los transmitidos a los socios por causa de disolución, separación de los mismos, reducción de capital con devolución de aportaciones, reparto de la prima de emisión y distribución de beneficios.
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En la disolución de entidades y separación de socios se integrará en la base imponible de los mismos la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos recibidos y el valor contable de la participación anulada.
Art. 18. Efectos de la sustitución del valor contable por el valor normal de mercado.
Cuando un elemento patrimonial o un servicio hubieren sido valorados a efectos fiscales por el valor normal de mercado, la entidad adquirente del mismo integrará en su base imponible la diferencia entre dicho valor y el valor de adquisición, de la siguiente manera:
a) Tratándose de elementos patrimoniales integrantes del activo circulante, en el periodo impositivo en que los mismos motiven el devengo de un ingreso.
b) Tratándose de elementos patrimoniales amortiza-
bles integrantes del inmovilizado, en los períodos impositivos que resten de vida útil, aplicando a la atada diferencia, el método de amortización utilizado respecto de los referidos elementos.
d) Tratándose de servicios, en el período impositivo en que se reciban, excepto que su importe deba incorporarse a un elemento patrimonial en cuyo caso se estará a lo previsto en las letras anteriores.
Consecuencias para la sociedad que se disuelve y liquida:
La sociedad que se liquida, al transmitir sus elementos patrimoniales a los socios, deberá tributar por las plusvalías latentes en los bienes que adjudica. Su tributación está regulada en el. 15.3 que establece:
"Art. 15.
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En los supuestos en las letras a), b), c) y d), la entidad transmíteme integrará en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable.
Es decir, en la entidad que se liquida se genera una renta positiva, por diferencia entre el VNM2 y el valor contable de los bienes transmitidos, que determinará un ajuste positivo al resultado contable, en el momento de la liquidación del Impuesto sobre Sociedades, para determinar la base imponible del periodo impositivo en que se extingue la sociedad.3
[CONSULTE EJEMPLO EN PDF ADJUNTO]
La sociedad disuelta deberá tributar por la diferencia entre el VNM y el valor contable de los bienes que adjudicará a los socios en pago a su cuota de liquidación4:
Las acciones, valoradas en balance por 2.000 tienen un VNM inferior al contable, pero este menos valor quedará recogido dentro del resultado contable, contabilizado como depreciación de la cartera de valores, por lo que no procederá ajuste extracontable.
En el caso de inmuebles, al ser el valor de mercado mayor que el valor contable, procederá un ajuste positivo al resultado contable por valor de 2.000, que es la diferencia entre el VNM y el valor contable5.
[CONSULTE EJEMPLO EN PDF ADJUNTO]
La tributación al 35% supondrá una cuota por el Impuesto sobre Sociedades de 595, que disminuirá la Tesorería de la sociedad.
Consecuencias para el socio:
Las repercusiones en los socios por la liquidación como consecuencia de este mayor valor será distinta si son personas físicas o personas jurídicas
Si los socios son personas jurídicas, están sujetos las normas contenidas en la Ley del Impuesto sobre Sociedades y por aplicación del art. 15.6 de esta Ley, integrarán en su base imponible la diferencia entre el VNM de los bienes recibidos y el valor contable de su participación anulada.
Las normas contables determinan que los elementos recibidos deberán contabilizarse en el socio por el valor contable de la participación anulada o por el valor de los elementos recibidos, si éste fuera menor7.
Como consecuencia de ello, en caso de mayor valor fiscal del bien recibido, deberán efectuar un ajuste al resultado contable. En este supuesto, en que el valor de los elementos recibidos es mayor que el valor contable de la participación que se anula, dichos elementos tendrán un valor fiscal superior al valor contable, por ello, esta diferencia de valor deberá integrarse en la base imponible del socio, mediante un ajuste imponible negativo de la forma establecida en el artículo 18 de la LIS.
Si el valor de los elementos recibidos fuera menor que el valor contable de la participación anulada, la pérdida se recogería contablemente y por lo tanto el resultado contable coincidiría con el resultado fiscal por esta operación.
En la liquidación del Impuesto sobre Sociedades, por aplicación del art. 28.3, procede en el socio practicarse la deducción por doble imposición interna tanto de las reservas expresas no distribuidas como por las reservas tácitas. La aplicación de esta deducción está siempre condicionada a que las reservas que se reparten hayan tributado efectivamente en la sociedad disuelta, ya que el objetivo claro es la neutralidad impositiva.
"Art. 288. Deducción para evitar la doble imposición interna: Dividendos y plusvalías de fuente interna.
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La deducción también se aplicará en los supuestos de liquidación de sociedades, separación de socios, adquisición de acciones o participaciones propias para su amortización y disolución sin liquidación en las operaciones de fusión, escisión total o cesión global del activo y pasivo, respecto de las rentas computadas derivadas de dichas operaciones, en la parte que correspondan a los beneficios no distribuidos.
La deducción también se practicará sobre la renta que la sociedad que realiza las operaciones a que se refiere el párrafo anterior deba integrar en la base imponible de acuerdo con lo establecido en el artículo 15.3. de esta Ley.
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Cuando entre las rentas del sujeto pasivo se computen las derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o los fondos propios de entidades residentes en territorio español que tributen al tipo general de gravamen, se deducirá de la cuota íntegra el resultado de aplicar el tipo de gravamen al incremento neto de los beneficios no distribuidos, con el límite de las rentas computadas, generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación transmitida, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
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Que el porcentaje de participación, directo o indirecto, con anterioridad a la transmisión sea igual o superior al 5 por 100.
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Que dicho porcentaje se hubiere poseído de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que se transmita la participación.
Supongamos que en el ejemplo anterior hay un socio único, persona jurídica que mantenía su participación desde hace más de 1 año.
Los bienes adjudicados como cuota de liquidación al socio, a VNM una vez satisfecho el pago del Impuesto sobre Sociedades son:
[CONSULTAR TABLA EN PDF ADJUNTO]
Procederá aplicar en la liquidación de su impuesto la deducción por doble imposición interna del 100% tanto por las reservas expresas (11.000 en nuestro ejemplo) como por las reservas tácitas puestas de manifiesto por la liquidación.
deducción por doble imposición interna de las reservas expresas 35% s/ 10.10510 -3.537
deducción por doble imposición interna de las reservas latentes por el mayor VNM 35% s/ 2.000» -700
CUOTA a ingresar CERO
El socio-sociedad incorpora a su contabilidad los elementos por su valor contable por lo que en el momento que corresponda, según el tipo de bien de que se trate, deberá hacer un ajuste negativo al resultado contable, según...
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